مقال بعنوان: مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم بالضريبة
مقدمة:
الأصل أن تحديد الأساس المفروض عليه الضريبة، يتم وفق إقرار يتقدم به الخاضع للضريبة دون تدخل من الإدارة الضريبية.
وفي حالة ما إذا تبين لهذه خلل في الإقرار، منحها المشرع اختصاصات مهمة، أبرزها سلطة المراقبة على إقرارات الخاضعين للضريبة.
وتعتبر كل من فحص المحاسبة وفحص مجموع الوضعية الجبائية الآليات الجوهرية لعملية التصحيح، وقد عرف القضاء الفرنسي مفهوم فحص المحاسبة من خلال قرار بلانيير الصادر يتاريخ 13/03/1967 بأنه مراقبة إقرارات الخاضع للضريبة، وذلك من خلال مقارنتها مع البيانات المحاسبية من أجل ضمان فرض عادل للضريبة في حين عرف الفحص المدقق للوضعية الجبائية للخاضع للضريبة والتي تقابل مراقبة الوضعية الجبائية العامة للضريبة في القانون الجبائي المغربي بأنه فحص لمدى التناسق بين المداخيل المصرح هبا من طرف الخاضع للضريبة من جهة ووضعية هذا الأخير المادية من جهة أخرى.
ويعتبر فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم آلية تنفرد بها مسطرة المراقبة بالنسبة للأشخاص الطبيعيين الخاضعين للضريبة على الدخل حيث يقصد بها مراقبة صحة الإقرار بإجمالي الدخل السنوي المحقق من خلال مقارنته بمجموعة من النفقات المحددة في المادة 29 من نفس المدونة، إذا ثبت أن تلك النفقات تفوق الدخل المصرح به.
فقبل 1993 لم تكن الإدارة تتمتع بإمكانية فحص مجموع الوضعيةالجبائية للملزم، لكن بعد صدور قانون المالية لسنة 1993 الذي عدل المادة 105 من القانون المتعلق بالضريبة العامة على الدخل تقوت اختصاصات الإدارة الضريبية من خلال منحها حق فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم.
وقد عملت الإدارة الجبائية الفرنسية على إعطاء تعريف دقيق لفحص مجموع الوضعية الجبائية من خلال دوريته التفسيرية حيث عرفتها بأنها " مجموع العمليات التي تهدف إلى التأكد من صدق البيانات الواردة في الإقرار بالدخل العام برسم الضريبة على الدخل، حيث تدخل الإدارة عنصر المقارنة بين الدخول المصرح بها أو المحددة تلقائيا أو التي تم تقييمها من طرف الإدارة مع المبلغ الظاهر للدخول الناتجة عن عناصر الثراء أو الأموال المخصصة للإنفاق أو التوظيف المالي".[1]
و تختلف مسطرة فحص مجموع الوضعية عن مسطرة فحص المحاسبة حيث أن هذه الأخيرة تشترك فيها الضرائب الثلاث أي الضريبة على الدخل والضريبة على القيمة المضافة والضريبة على الشركات، في حين أن مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية تختص بها الضريبة على الدخل فقط وتهدف إلى التأكد من صحة الدخل المصرح به من قبل الملزم إنطاقا من مستوى إنفاقه.
كما أن المشرع الجبائي المغربي إقتصر على إلزامية توجيه إشعار بالفحص على حالة فحص المحاسبة دون عملية فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم، لأن هذه الأخيرة تتم في الغالب في مقر الإدارة إستنادا على المعطيات المتوفرة لديها، عكس فحص المحاسبة الذي يتطلب الانتقال إلى مقر الملزم مما يستوجب إشعاره بالفحص ليقوم بتهيء دفاعه وإعداد وثائق المحاسبة.
و قد تم تنظيم مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية من خلال المادة 216 من المدونة العامة للضرائب، والتي حددت الخطوط العريضة لهذه المسطرة، فماهي الضوابط التي يجب احترامها لتطبيق هذه المسطرة؟ وإلى أي حد تحترم الإدارة هذه الضوابط؟ وما هي الضمانات التي منحها المشرع للملزم؟
لمحاولة معالجة هذه الإشكالية سنعتمد التصميم التالي:
المبحث الأول: ضوابط مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم بالضريبة
المبحث الثاني: ضمانات الملزم في مواجهة سلطة الإدارة الضريبية
المبحث الأول: ضوابط مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم بالضريبة
تجدر الإشارة في البداية إلى أن مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم تسمح للإدارة بتقدير الدخل الإجمالي للملزم برسم الفترة الغير المتقادمة انطلاقا من مجموعة من المصاريف المنفقة بصورة فعلية أو مقدرة بناء على مؤشرات مرقمة.وتتجه مسطرة الفحص الإجمالي إلى مقارنة الدخول المحصل عليها من طرف الملزم خلال السنة المعينة بالفحص سواء أكانت هذه الدخول مصرح بها أو مقدرة من طرف الإدارة بصورة تلقائية في إطار تقدير الحد الأدنى، مع الدخل الإجمالي الناتج عن ارتفاع حجم ذمة الملزم الغير المهنية وارتفاع النفقات المرتبطة بإحتياجاته الخاصة.[2]
أحاط المشرع المغربي فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم بضوابط من خلال تحديد حالات اللجوء إليها والشروط التي يجب على الإدارة الإلتزام هبا.
المطلب الأول: حالات تطبيق مسطرة فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم
لقد حدد المشرع حالات اللجوء إلى مسطرة فحص مجموع الوضعية والأشخاص الخاضعين لها من خلال الفقرة الأولى من المادة 216 من المدونة العامة للضرائب، حيت جاء فيها " تقوم الإدارة بفحص الوضعية الضريبية للخاضع للضريبة الذي له موطن ضريبي بالمغرب بإعتبار إجمالي دخوله المصرح بها أو المفروضة عليها الضريبة تلقائيا أو المستفيدة من الإعفاء من الإدلاء بالإقرار والداخلة في نطاق تطبيق الضريبة على الدخل."فحسب مقتضى هذه المادة تتضح خصوصية مسطرة فحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة كونها تتعلق بالضريبة على الدخل فقد دون الضرائب الأخرى، وتفرض هذه الضريبة على الدخول المهنية والدخول الناتجة عن المستغلات الزراعية والأجور والدخول التي في حكمها والدخول والأرباح الناتجة عن إجارة وبيع العقارات بالإضافة إلى دخول وأرباح رؤوس الأموال المنقولة.[3]
و حسب المادة 216 فإن فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم يشمل جميع الخاضعين للضريبة على الدخل سواء الذين أدلوا بالإقرار بمجموع دخلهم السنوي، أو الذين يستفيدون من الإعفاء من الإدلاء بالإقرار.[4]
وقد حددت المادة 86 من المدونة العامة للضرائب الأشخاص المعفيين من الإدلاء بالإقرار السنوي بمجموع الدخل وهم:
1ـ الخاضعون للضريبة الذين ليس لهم سوى دخول زراعية ناشئة عن مستغلة واحدة إذا كانوا خاضعين للضريبة وفقا للنظام الجزافي؛
2ـ الخاضعون للضريبة الذي يقتصر دخلهم على أجور يدفعها مشغل أو مدين بإيراد واحد يكون مستوطنا أو مستقرا بالمغرب وملزما بمباشرة حجز الضريبة في المنبع؛
3ـ الخاضعون للضريبة على الدخل المتوفرون فقط على دخول وأرباح خاضعة للضريبة على الدخل حسب الأسعار الإبرائية.[5]
و قبل التعديل الذي طرأ على هذه المسطرة بموجب المادة السابعة من كتاب المساطر الجبائية لسنة 2005 لم يكن من حق الإدارة تطبيق فحص مجموع الوضعية الجبائية، في مواجهة الأشخاص الذين يعفون من الإدلاء بإجمالي دخلهم فيما يتعلق بالحالتين الأولى والثانية.
كما تشمل هذه المسطرة الذين سبق فرض الضريبة عليهم بصورة تلقائية، والشرط الوحيد التي الذي تقتضيه المسطرة هو توفر المعني بالأمر على موطن ضريبي بالمغرب.
و يبقى التساؤل المثار بالنسبة للخاضع للضريبة الذي يقع عليه واجب الإدلاء بإقرار مجموع الدخل إلا أنه تخلف عن تقديمه، بحيث هل يمكن للإدارة فحص مجموع وضعيته الجبائية مباشرة؟
و الجواب على هذا التساؤل قضت المحكمة الإدارية بالرباط (حكم عدد1614 بتاريخ 01/07/2009 ) وأيدتها محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط (قرار عدد 106 بتاريخ 13/01/2011 ) أنه في هذه الحالة يتوجب على الإدارة أن تباشر بداية مسطرة الفرض التلقائي بالنسبة للمداخيل الغير المصرح بها حتى ينشأ حقها في فحص مجموع الوضعية الجبائية، لأن المشرع يتحدث عن حالة الدخل المصرح به فعلا من طرف الخاضع للضريبة وليس فقط واجب هذا الأخير في تقديمه، إلى جانب حالتي الدخل المعفى من التصريح أو الذي كان محل فرض تلقائي.[6]
ثم أيضا هناك إشكال آخر يرتبط بحالة مباشرة الإدارة فحص المحاسبة وفي نفس الوقت تحاول فحص مجموع الوضعية الجبائية، ففي هذا الإطار ذهبت المحكمة الإدارية بالرباط في أحد أحكامها بأن" إعلام الإدارة الملزم بأن الفحص يتعلق بمحاسبة المقاولة لا يعطيها الحق في فحص مجموع الوضعيته الضريبية خصوصا إذا لم تكن هذه الأخيرة موضوع مناقشة خلال المرحلة السابقة لهذا الفحص".[7]
المطلب الثاني: شروط تطبيق فحص مجموع الوضعية الجبائية
لقد وضع المشرع مجموعة من الشروط التي على الإدارة احترامها لتطبيق هذه المسطرة حيث جاء في الفقرة الثانية من المادة 216 من المدونة العامة للضرائب "و لها أن تقوم لهذه الغاية بتقييم إجمالي دخله السنوي فيما يخص مجموع أو بعض الفترة غير المتقادمة، إذا لم يكن الدخل المذكور المتعلق بالفترة المقصودة متناسبا مع نفقاته المحددة بالمادة 29 أعلاه".فحسب مقتضى الفقرة الثالثة السالفة الذكر، يتبين أن الدخل السنوي الذي يخضع للمراقبة من خلال المسطرة المذكورة يجب أن يغطي فترة غير متقادمة، أي يخص السنوات الأربع الأخيرة.[8]
كما أحالت هذه الفقرة على المادة 29 من نفس المدونة التي جاءت بشرط آخر وهو أن النفقات المعتمدة من طرف الإدارة في تقييم صحة الدخل الإجمالي المصرح به ينبغي أن يتجاوز مبلغها 120000 درهم في السنة، إلى جانب أنها محددة حصرا في ثمانية حالات وهي:
1 ـ المصاريف المتعلقة بالإقامة الرئيسية التي تزيد مساحتها المغطاة عن 150 متر مربع، وبكل إقامة ثانوية؛
2 ـ المصاريف المتعلقة بتسيير وصيانة عربات نقل الأشخاص؛
3 ـ المصاريف المتعلقة بتسيير وصيانة العربات الجوية والبحرية؛
4 ـ مبالغ الإيجار الحقيقية التي يدفعها الخاضع للضريبة لأغراضه الخاصة؛
5 ـ المجموع السنوي للمبالغ الرجعة من أصل وفوائد الإقتراضات التي يبرمها الخاضع للضريبة لحاجاته غير المهنية؛
6 ـ مجموع المبالغ التي يدفعها الخاضع للضريبة لأجل تملك عربات أو عقارات غير معدة لغرض مهني بما في ذلك نفقات تسليم العقارات المذكورة لنفسه؛
7ـ عمليات تملك القيم المنقولة وسندات المساهمة وغيرها من سندات رأس المال والدين؛
8 ـ السلفات المدرجة في الحسابات الجارية للشركاء أو في حساب المستغل والقروض الممنوحة للغير.[9]
يلاحظ أن المشرع كما سلف الذكر، أوجب في حالة القيام بفحص المحاسبة إبلاغ الخاضع للضريبة قبل التاريخ المحدد لإجراء الفحص لا تقل 15 يوما وذلك لتمكين الخاضع للضريبة للاستعداد لهذه العملية، والاستعانة بخبير أثناء جريانها، في حين لم يورد أي نص يستوجب اشعار بالفحص في حالة فحص مجموع الوضعية الجبائية للخاضع للضريبة[10].
المبحث الثاني: ضمانات الملزم في مواجهة سلطة الإدارة الضريبية
بالنظر إلى السلطات الواسعة التي تتمتع بها الإدارة الضريبية، نجد المشرغ غالبا ما يحرص على إحاطة هذه الوضعية بضمانات تمكن الملزم من صيانة حقوقه بشكل فعال، خصوصا عندما يثار نزاع جبائي بين الملزم والإدارة.[11]المطلب الأول: محدودية السلطة التقديرية للإدارة
أوكل المشرع المغربي للإدارة الضريبية حق ممارسة المراقبة الضريبية كسلطة خاصة، تستمدها تبعا لذلك من مفهوم السلطة العمومية، لان الضريبة ليست سوى تعبير عملي عن هذه السلطة في أكبر تجلياتها، ويراد بالمراقبة الضريبية صلاحية الإدارة في إجراء بعض العمليات الفاحصة المتعلقة بصحة فرض الضريبة.[12]حيت يعتبر حق المراقبة أو الفحص هو حق مخول للإدارة الضريبية في جميع الأنظمة الجبائية التي ترتكز على قاعدة التصريح العفوي، بحث يعتبر حق المراقبة اللاحقة هو المقابل لحرية التصريح التي يتوفر عليها الملزم، وتتنوع أساليب الفحص بما فيها فحص مجموع الوضعية الجبائية الذي يقتصر على الضريبة على الدخل، وهو يفتح مجال السلطة التقديرية للإدارة في مواجهة تصريحات الملزم وهذا الإمتياز هام لمحاربة الغش والتهرب الضريبي، ودوا خطورة لأنه يستند إلى المظاهر الخارجية ونوع الحياة التي يعيشها الملزم إنطلاقا من مصاريفه.
ونظرا لما قد ينتج عن هذه السلطة من إفراط قد يضر بحقوق الملزم وضماناته، [13] فقد قننه المشرع وألزم الإدارة عندما تكتشف أن مجموع الدخل السنوي المصرح به لا يتناسب مع نفقات الملزم بالشروط المتعلقة بهده المسطرة.
فالسلطة التقديرية المخولة للإدارة تعتبر سلطة محدودة، سواء من حيت الزمان بإحترام آجال التقادم، كما أن هذه المسطرة لا تعتبر إلا مرحلة أولية لمسطرة تصحيح الأسس المصرح بها، وهذه الأخيرة محاطة بمجموعة من الضمانات والحقوق المخولة للملزم.[14]
وذلك أن هذه الإجراءات يجب أن تمارس بصورة موازية مع مسطرة فحص محاسبة الملزم بالنسبة للأشخاص الذي يمثل الدخل المهني مورده الأساسي.[15]
المطلب الثاني: حرية الإثبات بالنسبة للملزم
إذا كان للإدارة الحق في تقييم النفقات والتأكد من مدى تناسبها مع الدخل الإجمالي المصرح به، فإن الخاضع للضريبة له كامل الحرية في إثبات الموارد التي تبرر عدم التناسب الملاحظ.وفي هذا الصدد يمكن الإشارة بوجه خاص إلى:
- دخول رؤوس الأموال المنقولة الخاضعة للحجز المنجز في المنبع الذي يبرئ من الضريبة؛
- الدخول المعفاة من الضريبة على الدخل؛
- حاصلات بيوع المنقولات والعقارات؛
- الاقتراضات المبرمة لدى البنوك أو الغير لأغراض غير مهمة؛
- المبالغ المتأتية من تحصيل القروض الممنوحة لفائدة الغير.
هذه النماذج التي أدرجها المشرع لا تفيد الحصر، [16]إذ يمكن للملزم أن يقدم أية حجة أخرى تفيد أو من شأنها أن تحل مشكلة تفاوت المصاريف بالنسبة لمجموع الدخول المصرح بها، فكلما رأت الإدارة نفقات أخرى لم يشملها النص جاز لها إضافتها من أجل احتساب مجموع النفقات الحقيقية للملزم.[17]
إذن فالمشرع الجبائي أعطى للملزم حرية إثبات موارده بجميع الوسائل المتاحة لديه، أي يقع عليه فقط عبئ إثبات تحصله على الموارد التي تفيد في تغطية النفقات التي توصلت إليها الإدارة بمناسبة فحص مجموع الوضعية الجبائية، فلهذه الأخيرة الحق ي أن تراقب صحة البيانات الواردة في الإقرار السنوي الإجمالي لدخل الخاضع للضريبة الذي له إقامة اعتيادية بالمغرب.
الخاضع للضريبة غير ملزم بإثبات أن مورداً أو دخلاً معينا صرف في تغطية نفقة محددة بذاتها، أي إثبات العلاقة السببية بين النفقة والدخل المبرر لها، كما أنه من جهة أخرى لا يجوز للإدارة عند إعادة تحديد الأساس الضريبي تخطي النفقات المشار إليها في المادة 29 من المدونة العامة للضرائب، واعتماد عناصر أخرى إضافية، كما أثير في بعض الحالات النزاعية التي أقدمت فيها الإدارة على إدماج مبالغ الحساب الشخصي للملزم وإضافتها إلى مبالغ النفقات المذكورة معللة بذلك بأن تلك الأرصدة تعتبر مداخيل غير مصرح بها إلى أن يثبت الملزم بأنها متأتية من نشاط الخاضع للضريبة، وهو الأمر الذي يخالف إحدى القواعد الأساسية التي تقوم عليها المنازعة الجبائية وهي أن إثبات دخل معين ناتج عن نشاط يخضع للتضريب وليس العكس إلى جانب انتفاء السند القانوني الذي يسمح باعتبار مبالغ الحساب الشخصي في وسيلة فحص مجموع الوضعية الجبائية للملزم.[18]
خاتمةنخلص مما سبق أن مسطرة فحص مجموع الوضعية تعتبر آلية جوهرية للمراقبة وهي خاصة بالضريبة على الدخل، وتختلف عن مسطرة فحص المحاسبة.
غير انه في بعض الأحيان قد تسلك الإدارة المسطرتين معا في نفس الوقت، لكن في هذه الحالة يجب تفادي الوقوع في الإزدواج الضريبي، فعندما تقوم الإدارة بفحص المحاسبة ويترتب عنها إعادة تحديد الأساس الضريبي من جديد، فإنه يمتنع على الإدارة القيام بتقييم إجمالي لمجموع الدخل المصرح به، في إيطار فحص مجموع الوضعية الجبائية، لأن هذا الأخيرلم يعد له أثر وأصبح الإعتداد بالدخل الذي توصلت إليه الإدارة إثر فحص المحاسبة، وبالتالي لا يمكنها أن تضيف إليه النقص الملاحظ في الدخل المصرح به لعدم تناسبه مع النفقات، وإلا كنا أمام فرض ضريبي مزدوج.
-----------------------------------
هوامش:
[1] Francis Lefebvre, control fiscal ,documentation pratique ; feuillet 33 f-IV.
[2]، محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي، دراسة تحليلية ونقدية، م.م.م.إ.م.ت، سلسلة مؤلفات وأعمال جامعية، العدد59، الطبعة الثانية 2005، ص 528.
ـالقرقوري محمد، "وعاء ومنازعات الضرائب"، طبعة 2002، ص:144.[3]
ـ راجع المادة 216 من المدونة العامة للضرائب.[4]
ـ راجع المادة 86 من المدونة العامة للضرائب.[5]
6ـ الأستاد رضى التايدي "دراسة في بعض جوانب مسطرة التصحيح الضريبي على ضوء مستجدات قانون المالية 2011" دفاتر المجلس الأعلى ص: 168-169.
[7] الحكم رقم 1726، بتاريخ 14 -7- 2009، المحكمة الإدارية بالرباط.
ـ راجع الفقرة الثانية من المادة 216 من المدونة العامة على الضرائب.[8]
ـ راجع المادة 29 من المدونة العامة على الضرائب.[9]
[10]، أحمد زياد، منازعات الضريبة على الدخل في فلسطين، أطروحة لنيل الدكتوراه في القانون العام، وحدة الإدارة والتنمية، كلية الحقوق، جامعة عبد المالك السعدي-طنجة، كلية الحقوق، 2010-2011، ص.184.
[11]، صفاء الخياري مرجع سابق، ص 64.
ـ د. كريم لحرش "المنازعات الضريبية في القانون المغربي" الطبعة الأولى 2013. ص.77.[12]
13ـ محمد العليقي السباعي، "المراقبة الجبائية في المغرب"، بحت لنيل دبلوم السلك العالي للدرسة الوطنيي للإدارة العمومية، 30نونبر 1993.ص.27.
14ـ د محمد شاكيري، "القانون الضريبي المغربي دراسة تليلية ونقدية" منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية، طبعة2005، ص.528.
[15]، صفاء خياري، حجية الإثبات في النزاع الضريبي أمام القاضي الإداري، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القضاء الإداري، كلية الحقوق سلا، السنة الجامعية 2011-2012، ص61
ـ رضى التايدي مرجع سابق، ص:170. [16]
ـ محمد اللعليقي السباعي، مرجع سابق ص:27-28.[17]
ـ رضى التايدي، مرجع سابق، ص:170-171.[18]