Header ADS

اخر الأخبار

مسطرة تصحيح الأساس الضريبي

عرض بعنوان: مسطرة تصحيح الأساس الضريبي PDF

مسطرة تصحيح الأساس الضريبي PDF
مقدمــــــــــــــــــــة
يتميز النظام الضريبي المغربي بإعتماده إلزامية التصريح من قبل الملزمين بالضريبة من خلال تقديمهم الإقرار تلقائيا متى تحقق وعاؤها، فالأصل أن يتحمل الملزم بالضريبة أساس الدين المستحق لخزينة الدولة إيمانا منه أنه يتم اعادتها إليه بعد دورة إقتصادية في صورة مشاريع استثمارية وخدمات عمومية وباقي مظاهر التنمية التي يعرفها بلاده[1].
ولهذا فإن تدخل الإدارة الضريبية بإمتيازاتها وسلطتها العامة في مراقبة وتصحيح الأساس الضريبي عن إقرار الملزم لا يلجأ إليه إلا في حالة عدم إدلاء الملزم بإقراره أو الإدلاء به ناقصا أو تضمينه معطيات مخالفة ومتعارضة لحقيقة النشاط الإقتصادي الذي يزاوله.
فإذا كان لتقديم الإقرار أهمية بالغة لكونه يعبر عن حسن نية الملزم في المساهمة لتحمل الأعباء العامة ،ويأخد بذلك مكانته من الصحة ويغل يد الإدارة عن التحكم في ربط الضريبة ،فإنه وعند عدم قيام هذا الملزم بالضريبة بتقديم الإقرار أو قدمه ناقصا أو لا ينسجم مع حقيقة ال وثائق المحاسبية، فإن ذلك يعطي الحق للإدارة في فحص التصاريح ومراجعتها وتصحيحها بمقتضى حق المراقبة والإطلاع الذي تملكه الإدارة في المجال الضريبي وفق قواعد مسطرية مضبوطة عادية وسريعة، نظرا لما توفر هذه المساطر من ضمانات حقيقية للمخاطبين بأحكام التشريع الضريبي بإعتبار الإجراءات المسطرية تضفي الشفافية على عملية التصحيح الضريبي وتفسح المجال للحوار بين الإدارة والملزمين بما يحقق الطمأنينة للملزم ويقلل من المنازاعات الضريبية ضمن ما يسمى بالمسطرة التواجهية.
غير أنه ورغم أهمية المساطر الجبائية في التصحيح الضريبي، فإنه من الناحية الواقعية قد يحدث أن تخل الإدارة الضريبية بهذه المساطر وبالضمانات القانونية المخولة للملزمين، مما قد يؤدي إلى نشوب خلافات كثيرة بين الإدارة الضريبية تصل إلى القضاء الإداري والذي يقضي في بعض الحالات ببطلان مسطرة المراقبة والتصحيح.
وعلى هذا الأساس فإن موضوع مسطرة تصحيح الأساس الضريبي يطرح إشكالية جوهرية مفاذها ،إلى أي حدإستطاع المشرع والقضاء ضبط صلاحيات الإدارة في تصحيح الأساس الضريبي من جهة، وت رسيخ الضمانات الحمائية للملزم الضريبي من جهة أخرى؟
وعن هذه الإشكالية تتفرع الأسئلة التالية:
-ماهي الألية الجوهرية لعملية التصحيح؟
-وماهي أهم الإجراءات الواجب إتباعها واحترامها خلال هذه المسطرة؟
-وما مدى تمكن المشرع المغربي من إقرار ضمانات حمائية للملزم أثناء عملية التصحيح؟
- وما جزاء الإخلال بالإجراءات المسطرية المسطرة لعملية تصحيح الأساس الضريبي؟
وللإجابة عن هذه الإشكالية والأسئلة الفرعية، يجدربنا تناولها وفق التصميم الأتي.

المبحث الأول: إجراءات مسطرة تصحيح الأساس الضريبي.
المبحث الثاني: ضمانات الملزم وجزاء الإخلال بها.


المبحث الأول: إجراءات مسطرة تصحيح الأساس الضريبي

تمر عملية التصحيح الضريبي عبر مجموعة من المراحل وإجراءات، تحكمها مبادئ أساسية لكفالة حقوق المكلف ، لهذا فالإدارة ملزمة بإتباع مسطرة تواجهيه وحضورية تمكن من خلالها الدخول في حوار ومساومة مع الملزم ، خلافا لمسطرة التصحيح التلقائي التي يتم بمقتضاها تحديد انفرادي للأساس من قبل الإدارة، وعموما فالحديث عن مساطر التصحيح الضريبي (المطلب الثاني) يتطلب منا بداية التعرض لمسطرة المراقبة الضريبية (المطلب الأول.)

 المطلب الأول: المراقبة الضريبية

المراقبة بالرقابة، أحقية الإدارة الضريبة في ممارسة المراقبة على التصريحات الجبائية المقدمة من طرف الملزم بالضريبة ،وفحص محاسبته للتأكد من مدى مطابقتها مع الإقرارات والعقود والواجبات والرسوم المدلى بها من طرف الملزم حتى يتسنى للإدارة معرفة مدى مصداقيتها . وتسمح هذه السلطة للإدارة في سبيل مراقبة الأوعية الض ريبية سلوك مسطرة الاطلاع وتبادل المعلومات ومسطرة الفحص الضريبي ، غير أنه غالبا ما يتم الخلط بين هاتين المسطرتين ، مع أنهما مختلفتان جوهريا ، ولتوضيح الفرق بين الإجراءين يمكن البحث في كل مسطرة على حدة، حق المراقبة والمعاينة)الفقرة الأولى(، وحق الاطلاع و تبادل المعلومات وفحص المحاسبة في (الفقرة الثانية.)

الفقرة الأولى: حق المراقبة و المعاينة

تستعمل الإدارة الضريبية سلطتها في المراقبة من أجل التأكد من مدى إحترام الخاضعين لنضام ألتصريحي للالتزاماتهم الضريبية، إذ نجد أن من بين هذه السلط، حق الإدارة في المراقبة (أولا) والمعاينة(ثانيا.)
اولا: حق المراقبة
يلاحظ من خلال المادة 210 من م،ع،ض على أن هذه المراقبة تتم في المكتب وهذا على خلف المعاينة التي تتم في محلات الخاضعين للضريبة، وهذه المراقبة تناط بالمأم ورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب المتوفرين على الأقل على رتبة مفتش مساعد والمعتمدين للقيام بمراقبة الضرائب و تشمل الإقرارات و العقود المستعملة لفرض الضرائب و الواجبات والرسوم ولهذه الغاية يجب على الخاضعين للضريبة أشخاص طبيعيين أو معنويين أن يدلوا بجميع الإثباتات الضرورية ويقدموا جميع الوثائق المحاسبية في حالة عدم تقديم جزء من الوثائق المحاسبية وأوراق الإثبات المنصوص عليها ضمن النصوص التشريعية و التنظيمية الجاري بها العمل خلال فحص سنة محاسبية معينة لدى الخاضع للضريبة ) وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219( لتقديم الاواراق و الوثائق داخل أجل 30 يوما ابتداء من تاريخ تسلم طلب تقديم الأوراق والوثائق المذكورة و يمكن تمديد هذا الأجل إلى نهاية فترة المراقبة.
ولتأكيد أهمية المراقبة أكد المشرع على أنه لا يمكن تقديم الوثائق و الاوراق الناقصة من طرف الخاضع للضريبة لأول مرة أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة و اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة.[2]
ثانيا: حق المعاينة
للإدارة الضريبية الحق في إجراء معاينة، ويمكن بمقتضاه أن تطلب من الخاضع الفاتورات أو الوثائق المحاسبية أو المعاينة الفعلية للعناصر المجسدة في الاستغلال، وتهدف الإدارة من ممارسة هذا الحق، الكشف عن حالات الإخلال بالإلتزامات في النصوص التشريعية و التنظيمية الجاري بها العمل[3].
ويستوجب لممارسة هذا الحق من طرف الإدارة الضريبة إتباع مسطرة معينة)1( تنتج عنها مجموعة من الأثار) 2(.
1- مسطرة المعاينة:
في البداية لابد لنا من تحديد موضوع حق المعاينة، ثم بعدها تتولى استعراض سريان مسطرة هذا الحق.
أ- موضوع المعاينة:
من خلال استقرائنا للمادة 210م.ع.ض نجد أن المشرع أعطى للإدارة الضريبية الحق في إجراء معاينة، يمكن بمقتضاه أن تتطلب من الخاضعين للضريبة تقديم الفاتورات أو الوثائق المحاسبية أو المعاينة الفعلية للعناصر المجسدة الإستغلال.
إذ نجد أن هذا الحق كانت تشكو منه القوانين السابقة المعلقة بالضريبة على الشركات و الضريبة على القيمة المضافة و الضريبة العامة على الدخل و حتى في كتاب الوعاء و التحصيل الجديد، والتي لم تكون تخول للإدارة الحق في بسط رقابتها القانونية بشكل أكثر فاعلية[4].
إذن فهذا الحق الذي أصبحت تمتلكه الإدارة الضريبة، سيساعدها لا محالة في الحد من مجموعة من الممارسات، التي كانت تتم من أجل التملص من أداء الضريبة مستغلة افتقاد الإدارة الضريبية لهذا الحق.
ب- س ريان مسطرة المعاينة.
تنطلق مسطرة المعاينة بتوجيه إشعار إلى الخاضع من طرف الإدارة الضريبة، يتم فيه بإبلاغه ببدء مسطرة المعاينة، و لصحة هذا الإشعار يجب أن يتضمن البيانات التالية:
- الأسماء الشخصية و العائلية لمأموري إدارة الضرائب للذين سيقومون بهذا المعاينة.
- وإعلام الخاضع بنوع الإجراء الذي سيتعرض له.
وحتى تتم عملية التسليم بشكل صحيح وسليم حدد المشرع الجهات التي يؤدي تسلمها الإشعار إلى تمام عملية التسليم وصحتها، جعل التعداد مرتبا كما يلي:
- بالنسبة الاشخاص الطبيعيين: يقع التسليم صحيح بتسلمه إلى الشخص نفسه أو إلى مستخدميه أو إلى كل شخص أخر يشتغل مع الخاضع للضريبة.
- أما بالنسبة للشركات: يتم التسليم الأشعار بطريقة سليمة إلى الشريك الرئيسي أو إلى الممثل القانوني أو إلى مستخدميه ،أو إلى أي شخص أخر يشتغل مع الخاضع للضريبة.
ويسلم هذا الإشعار مقابل وصل، إذ يعتمد عليه من أجل إثبات واقعة تسليم الإشعار من عدمه في حالة نشوب نزاع بين الطرفين، وقد أشار المشرع أيضا لحالة رفض الملزم التوقيع على هذا الإشعار، وهو ما يقع في الكثير من الاحيان، وذلك بالإشارة إلى هذا الرفض في أصل الوصل من قبل المأمور5.
ويمارس حق المعاينة هذا في جميع محلات الخاضعين المعنيين المخصصة لغرض مهني أو في مستغلات فلاحية أو فيهما معا داخل أوقات العمل القانونية6.
وتحدد المعاينة في عين المكان في مدة أقصاها 8 أيام من أيام العمل ابتداء من تاريخ تسليم الإشعار بها، ويتعين على أعوان إدارة الضرائب عند نهاية عملية المعاينة أن يحرروا إشعار بذلك يوقعه الطرفان وتسلم نسخة منه للخاضع للضريبة.
2- أثار المعاينة.
بإستقراء منطوق الفقرة الثالثة من المادة [5] 210 م.ع.ض يتضح أن أهم أثار بترتب على سلوك الإدارة الضريبية لمسطرة حق المعاينة، هو تحرير محضر بالإخلالات الملاحظة في عين المكان خلال 30 يوما الموالية لإنص رام الأجل السابق ذكره وتسلم نسخة منه للخاضع للضريبة الذي له حق الأدلاء بملاحظاته داخل أجل 8 أيام الموالية لتاريخ تسليم المحضر.

الفقرة الثانية: حق الإطلاع و تبادل المعلومات و الفحص الضريبي

أوكل المشرع المغربي للإدارة الضريبية، حق ممارسة المراقبة الضريبية كسلطة خاصة، هذه الأخيرة تسمح لها بسلوك مسطرة الاطلاع وتبادل المعلومات ومسط رة الفحص الضريبي، غير أنه غالبا ما يتم الخلط بين هاتين المسطرتين مع أنهما مختلفتان جوهريا ،ولتوضيح الفرق بين الإجرائين يمكن البحث في كل مسطرة على حدة.
أولا: حق الإطلاع وتبادل المعلومات
طبقا للمادة 214 م.ع.ض يجوز للادارة الجبائية الحصول على جميع المعلومات التي من شأنها أن تفيد في ربط ومراقبة الضرائب والوجبات والرسوم المستحقة على الغير.
ويظهر إذن أن المقصود بحق الإطلاع، هو تلك الإمكانية المتاحة للأعوان الإدارة الجبائية التي بمقتضاها يتم الحصول من لدن الغير على معلومات تفيد في ربط ومراقبة الضريبة الخاصة بملزم معين[6].وهذا الحق لا يمكن أن تمارسه مديرية الضرائب إلا إزاء اشخاص محددين وبصدد وثائق ومستندات بعينها، من أجل تعزيز موقع الإدارة الضريبية وتقوية وسائل تحريكها حتى تستطيع التعرف بدقة وشمولية على دخول الملزمين، والهدف من كل ذلك كشف المتهربين وإخضاعهم لعمية الفحص.
وبالتالي للإحاطة بهذه النقطة سوف أتناولها على الشكل التالي.
أ- الإشخاص الخاضعين لحق الإطلاع.
تلجأ الإدارة الجبائية إلى استخدام حقها في الإطلاع إزاء جميع الجهات التي يمكن أن تفيدها في شأن تأسس الضريبة ،يستوي أن تكون هذه الجهات أشخاصا ذاتيين أو معنويين، كما لا يهم انتماؤها إلى القطاع العام أو الخاص[7]. وبمقتضى المادة 214 م.ع.ض يخضع لمسطرة الإطلاع الأشخاص الأتية صفاتهم.
- الهيئات العمومية التي تضم:
إدارات الدولة و الجماعات التربية والمؤسسات العمومية وكل هيئة خاضعة لمراقبة الدولة إضافة إلى المحاكم التوثيق،كما نجد أيضا الأشخاص المزاولون لنشاط مهني يخضع لمسطرة الإطلاع.
ب-الوثائق الخاضعة لحق الإطلاع.
بصرف النظر عن جميع الأحكام المخالفة، نجد أن المشرع من خلال مقتضيات المادة 214 م.ع.ض, أجاز للإدارة الضريبية الإطلاع على الأصل أو تسليم النسخ على حامل مغناطيسي أو على ورق أو على كل حامل معلوماتي لما يلي:
- وثائق المصلحة أو المحاسبة الموجودة في حوزة إدارات الدولة والجماعات المحلية والمؤسسات العامة، وكل هيئة خاضعةلمراقبة الدولة دون إمكانية الإعتراض على ذلك بحجة كتمان السر المهني.
- السجلات و الوثائق التي تفرض مسكها القوانين أو الأنظمة الجاري بها العمل ،و كذا جميع الحقوق و المحررات والسجلات و الملفات الموجود، في حوزة الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين الذي يزاولون نشاطا خاضعا للضرائب و الوجبات والرسوم.
- سجلات التضمين التي يمسكما القضاة المكلفون بالتوثيق.
- الإطلاع على المعلومات المتوفرة لدى إدارة الضرائب الضرائب التابعة للدول التي تربطها بالمغرب إتفاقية ضريبية.
يتم طلب المعلومات من هذه المنشأة وفق إجراءات التبليغ المحددة في المدونة العامة للضرائب[8]، بحيث يجب على المنشأة المعنية الإدلاء لإدارة الضرائب بالمعلومات والوثائق المطلوبة داخل أجل ثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسليم الطلب،وفي حالة عدم الجواب على الطلب دخل هذا الأجل أو عدم توفر الجواب على العناصر المطلوبة تعتبر علاقة التبعية بين هذه المنشأة قائمة[9].
ج- مكان ممارسة حق الأطلاع.
لقد خ ول القانون الضريبي المغربي للأشخاص الخاضعين لحق في الإطلاع حرية الاختيار بين ثلاثة إمكانيات أساسية[10] وهي:
- أن يمارس بأماكن المقر الإجتماعي أو المؤسسة الرئيسية للأشخاص الطبيعيين أو المعنويين.
- قيام المعني بالأمر بتقديم المعلوم المطلوبة كتابة إلى إدارة الضرائب.
- بتسليم الخاضع لحق الأطلاع الوثائق لمأموري إدارة الضرائب مقابل إيصال.
وتتم ممارسة حق الإطلاع عن طريق طلب كتابي في شكل رسالة مضمون مع الإشعار بالتوصل أو عن طريق تسليم الطلب باليد، إلى الأشخاص المعنيين، كما يتعين على المؤسسة الحائزة على المعلومات و الوثائق المطلوبة من طرف الأدارة أن تحرص على تقديمها، كاملة وذات قوة ثبوتية من جهة تانية.
وقد أفرد المشرع لعدم الامتثال لطلب الإطلاع جزاءات مالية منصوص عليها في المادة 190 من المدونة العامة للضرائب[11]. وتسلك الادارة مسطرة قانونية لتطبيق هذه الجزاءات، في موجهة الجهة المطلوبة منها الوثائق المحاسبية المشار إليها في المادتين
145 و146 من م.ع.ض. أو رفضوا الخضوع لإجراء المراقبة المنصوص عليها في المادة 212 م.ع.ض قصد الإطلاع[12].
ثانيا: مسطرة الفحص الضريبي.
تحيل مسطرة الفحص الضريبي بإعتبارها نوع من الرقابة التي تمارسها الادارة الضريبية على مجموع الإجراءات الرامية إلى مقا رنة العمليات المحاسبية للملزمين، مع المعلومات المحصل عليها من طرف هذه الادارة الضريبية لقياس مدى مصداقية التصريحات المدلى بها، أي أنها أحد السلطات التي خولها القانون للإدارة الضريبية بهدف التحقق من صحة البيانات المحاسبية والإقرارات التي أدلى بها الخاضعون للضريبة. إلا أن الإدارة الضريبية عند لجوئها لهذه المسطرة لابد أن تحترم مجموعة من الإجراءات أهمها إشعار الملزم الضريبي بعملية الفحص)1(، ثم الإجراءات المطالب اتبعها أثناء سريان مسطرة الفحص)2(.
1-إشعار الملزم الضريبي بعملية الفحص.
حسب مقتضيات المادة 212 من م،ع،ض " إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين وجب تبليغ إشعار بذلك للخاضع للضريبة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أدناه قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص 15 يوما على الأقل."
وتكمن الغاية المقررة من هذا الأجل، منح الملزم أجلا لإعداد دفاعه، وتفادي مباغتة الإدارة الجبائية للملزم بالمراقبة.
و لقد ذهب جانب من القضاء إلى أنه لا يمكن أن يقل الأجل الممنوح للملزم لإعداد دفاعه عن 15 يوما، ومن غير تحديد للحد الأقصى،لأن المشرع لم يرتب بطلان مسطرة الفحص على عدم الشروع في الفحص في اليوم 16، وهذا هو التوجه الذي صرت عليه محكمة النقض في إحدى قرارتها[13].
كما جاء في قرار أخر من محكمة النقض، على أنه لا يترتب بطلان الفحص في الحالة التي تتجاوز الإدارة أجل 15 يوما لشروع في عملية الفحص , لأنه بالعكس يستفيد من ذلك الملزم من أجل الإستعداد للمراقبة[14].
2- سريان مسطرة الفحص الضريبي.
يمكن تعرف الفحص الضريبي على أنه مجموعة من العمليات التي تقوم بها الإدارة الضريبية من أجل التحقق في عين المكان منالمحاسبة و الوثائق المؤيدة لها التي تمسكها المقاولة ومقارنتها مع التصريحات المودعة لدى الإدارة أو المعلومات التي تتوفر عليها، أومع نتائج المعاينة المادية التي قام بها المفتش المحقق أو الفاحص[15]
و استنادا للمقتضيات المادة 212 من م ع ض أنه يمكن أن يتعلق الفحص الضريبي إما ب:
- جميع الضرائب والرسوم المتعلقة بالفترة غير المتقادمة.
- جميع الضرائب والرسوم أو ببعض البنود أو عمليات، معينة واردة في التصريح أو في ملحقاته أو فيهما معا و المتعلقة بكل الفترة غير المتقادمة أو بجزء منها. لكن نجد أن أثناء عملية سريان الفحص الضريبي يتعين على الإدارة الضريبية احترام مجموعة من الضوابط أهمها:
أ- مدة الفحص.
يجب أن تستغرق عملية الفحص أجل 6 أشهر بالنسبة للمنشئات التي يعادل أو يقل مبلغ معاملاتها المصرح به 50 مليون درهم دون إحتساب الضريبة على القيمة المضافة، هذا بخصوص الحد الأدنى، و 12 شهر إذا تجاوز هذا السقف طبقا للمادة 212 من م ع ض[16].
ولقد أحسن المشرع صنعا حينما تدخل وحدد المدة الأقصى التي يمكن أن تستغرقه مسطرة فحص المحاسبة، لما في ذلك من تحقيق التوازن بين مصالح الإدارة الضريبية والضمانات المخ ولة للملزمين، ويمكن الإشارة في هذا السياق إلى أن القوانين الضريبية السابقة لم تكن تنص سوى على مدة موحدة متمثلة في 6 أشهر، لذلك فالمدة الجديدة تعبر عن رغبة الإدارة الضريبية في الحصول على وقت كافي يمكنها من فحص المقاولات الكبرى[17].
ب ـ الجهة ومكان ووسائل الفحص الضريبي
يجب أن يتم فحص الوثائق المقدمة من قبل الملزم الضريبي في عين المكان ،والمقصود به المقر الإجتماعي بالنسبةللأشخاص المعنويين والمقر الرئيسي بالنسبة للأشخاص الطبيعيين ،وأن لا تنقل هذه الوثائق إلا بترخيص من الخاضع للضريبةمقابل تسليمه وصلا بذلك.
أما بخصوص الجهة القائمة على إجراء الفحص فحسنا ما فعل المشرع الضريبي عندما قام بإسنادها إلى المأمورين المحلفون التابعون لإدارة الضرائب المتوفرون على الأقل على رتبة مفتش مساعد والمعتمدون للقيام بمراقبة الضرائب.
وفيما يخص الأساليب التي تمكن للإدارة الضريبة أن تعتمدها نجد:
- الفحص العددي أو الحسابي.
- فحص الوثائق التي تثبت التسجيلات.
- الفحص القياسي.
وللمفتش المكلف بالفحص الحرية في اختيار الوسيلة الأنجع والتي تتناسب ونوع المقاولة،لأن عملية الفحص لها دور مهم في تدعيم الثقة بين الإدارة والخاضع للضريبة ،وأثر ذلك على قبول هذا بما يمكن أن تسفر عنه مسطرة الفحص ورضاه دون اللجوء إلى وسائل الطعن المتاحة له قانونا [18] .
إذا تبين للإدارة من خلال عملية المراقبة أن هناك إخلالات وخروقات أو إغفالات تشوب محاسبة الخاضع للضريبة ورغبة في تصحيح أسس فرض الضريبة بما يتناسب وتصحيح تلك الإخلالات أو الإغفالات فإنما تتدخل في مسطرة تواجهية مع الملزم وفق مسطرة خاصة تسمى بمسطرة التصحيح الضريبي.

المطلب الثاني : المساطر التواجهية للتصحيح الضريبي 

تتمتع الإدارة الضريبية في إطار مراقبة الأوعية بجملة من الإمكانات تمكنها من التحديد الدقيق للأسس والمادة الخاضعة للضريبة ، وهكذا فبعد قيام الإدارة بفحص محاسبة الملزمين فإنها تحدد موقفها اتجاه هدا الأخير بحسب النتيجة التي توصلت إليها في إطار حقها في التشكك من الإقرارات المدلى بها ،و هاته العملية لاتخرج عن أحد الفرضيتين:
الحالة الاولى وهي الحالة التي يكشف فيها الفحص عن صحة إقرارات المودع وهنا يتم إعلام الملزم بنتيجة الفحص الواقع على بياناته المحاسبية.
الحالة الثانية وهي الحالة التي يكشف فيها الفحص عن وجود إخلالات أو نقصان في الارقام المصرح بها وهنا ألزم المشرع الادارة
الضريبية بضرورة سلوك مسطرة خاصة وفق إجراءات محددة في إطار مسطرة التصحيح الضريبي. ويقصد بالتصحيح اعادة النضر من لدن الادارة الجبائية في المبالغ المصرح بها من لدن الملزم لإحتساب الضرائب فوجودالتصريح يمنع الادارة من الفرض التلقائي[19]بل تكون ملزمة باتباع مسطرة حضورية والدخول في حوار كتابي بينها وبين الملزم معالتقييد بالآجال القانونية والخضوع الى تحكيم اللجان المختصة إن اقتضى الأمر ذلك ،ويبدو اذن إن الهدف من التصحيح هو الوصول ما أمكن إلى توافق بين الإدارة والملزم لاحتساب وتقدير المادة الخاصعة للضريبة ، دون الإخلال بضمانات الدفاع والابتعاد ما أمكن عن السلطة التعسفية للادارة[20]لهدا كان مفروضا منح الخاضع فرصة الاطلاع على مزاعمها والرد عليها بما يتناسب من الردود القانونية أو الواقعية قبل اصدار الجدول الضريبي المتعلق بهده التصحيحات.
وعموما فقد ميز المشرع الضريبي بين نوعين من مساطر تصحيح الاساس الضريبي ، فهناك مسطرة التصحيح العادية وتلجأ لها الادارة في الاحوال العادية حسب مدلول المادة 220من المدونة العامة للضرائب(الفقرة الاولى) ، كما أن هناك حالات إستثنائية أجاز المشرع للادارة اللجوء الى مسطرة خاصة وهي المسطرة السريعة نض را لما تنطوي عليه هده الحالة من خطورة وإمكانية تسببها في ضياع أموال على الخزينة العامة وبتالي المس بمبدأ المساواة العادلة في تحمل التكاليف (الفقرة الثانية ).

الفقرة الأولى: المسطرة العادية للتصحيح الضريبي.

تقوم الإدارة الضريبية بتصحيح -بحسب مدلول المادة 232 م ع ض - أوجه النقصان أو الأخطاء والإعفاءات الكلية او الجزئية الملاحظة في تحديد أسس فرض الضرائب أو في حساب الضريبة او الرسم أو واجبات التسجيل كما يمكنها تصحيح بعض الإعفاءات عندما لا يقوم الخاضع باحترامها او عدم مراعاتها ، كما تصحح أوجه النقصان في الثمن أو الإقرارات التقديرية المعبر
عنها في العقود والاتفاقات.
ولا تتقيد الادارة في كل داك الا بما ورد من مقتضيات في المادة 220 م ع ض[21]وتحكم المسطرة العادية مجموعة من القواعد الإجرائية اعتبرها القضاء المغربي في مجملها ضمانات أساسية للمعني بالتصحيح لارتباطها الوثيق بمبدأ الحضورية والحق في الدفاع على وجه الخصوص[22] لدلك ألزم المشرع الادارة بسلوك مسطرة التصحيح المتعلقة بالتبليغ القانوني برسالة اولى وثانية مالم يكن الملزم قد انخرط في عملية التقادم المبكر أو حالة التسوية الضريبية اللذان يعتبران مانعا قانونيا يضع المعني خارج نطاق مباشرة هاده المسطرة حيث يجوز للخاضع الدفع بسقوط حق التصحيح نتيجة التقادم[23] هدا ويجب مراعات نوع الضرائب لأن بعضها استثناه المشرع من تطبيق المسطرة التواجهية[24] وتتم مسطرة التصحيح بعد دلك في شكل حوار بين الملزم والادارة ؛ هدا الحوارالدي تحرك عجلته م ؤسسة التبليغ ،عبر مراحل أساسية تتضمن اعلامات وردود عليها اسوجب المشرع احترامها لكي يتم الاعتدادبنتائجها وبالتالي إنتاج اثارها وهكذا سنتناول الرسالة الأولى) اولا( ثم الحديث بعد دلك عن الرسالة التبليغية الثانية )ثانيا(.
أولا: الرسالة الأولى : إذا ما لاحظ مفتش الضرائب بعض فحصه لمحاسبة الملزم مايستوجب القيام بتصحيح اساس فرض الضريبي سواء كان داك ناتج عن إقرارات المودع نفسه او ناتج عن فرض الضريبة بشكل تلقائي، فوجب عليه تبليغ الملزم برسالة مضمونة الاشعار بالتسلم بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لادارة الضرائب أو اعوان كتابة الضبط او المفوضين القضائيين او بالطريقة الإدارية ، ويجب عليه ان يضمن الرسالة الأولى الموجهة الى الملزم أسباب التصحيح المز مع القيام بها وطبيعته بالإضافة الى تفاصيل مبلغها في ما يخص الضريبة على الشركات او الضريبة على الدخل او الضريبة على القيمة المضافة والاساس الجديد الواجب اعتماده وعاء لتصفية واجبات التسجيل وكدا مبلغ الواجبات التكميلية عن الاساس المدكور[25] و ادا كان المشرع المغربي لم يقدم تعريفا للاسباب التصحيح فان مجلس الدولة الفرنسي في إحدى قراراته عرف اسباب التصحيح بانها جميع العناصر التي يجب أن تشملها رسالة التصحيح و التى تساعد المكلف في ابداء رأيه والدخول مع الادارة في مسطرة تواجهية بصفة مشروعة وقانونية وبهده المناسبة أصدرت المديرية العامة للضرائب بفرنسا دورية حددت فيها بتفصيل البيانات التي يجب ان تتضمنها الرسالة الموجهة الى الملزم والتي من بينها تعليل التصحيحات قانونية كانت ام واقعية التي ادخلت على الاساس الضريبي المصرح به من طرف الملزم.
مع الإشارة طبعا الى النصوص المعتمدة ، على انه بمقتضى المادتين 11و 12من كتاب المساطر الجبائية اضحت إدارة
الضرائب المغربية مجبرة بقوة القانون على تعليل التصحيحات المزمع القيام بها وبالتالي تضمين الرسالة اسم العون المبلغ وصفته مع تاريخ التبليغ للشخص الذي تسلم الوثيقة وتوقيعه ، بل ويجب ان تضمن الرسالة التبليغية الأولى توقيع مفتش الضرائب متضمنة تفصيل المبالغ المراد تصحيحها والاسباب الجديدة المتخدة بشأن الضرائب تحت طائلة اعتبار الفرض الضريبي ومسطرته معيبة وهدا ما دهبت اليه محكمة النقض في قرار لها[26]
بل وقد منحت هده الاخيرة الحق في بعض قراراتها الحق للملزم بالدفع بعدم تضمين الرسالة الأولى اسباب تعديل الاساس الضريبي المصرح به ولو لاول مرة امام محكمة الاستئناف لأنه لا يصنف ضمن الطلبات الجديدة التي لايجوز إثارتها امام محكمة الاستئناف[27]
وينبغي الإشارة هنا إلى أنه يترتب عن التبليغ اثارين هامين :
الاول مرتبط بقطع التقادم الرباعي بالنسبة للتصحيحات المتعلقة بالسنوات الأربع الأخيرة ادا ما خضعت كلها للمراقبة ، والاثار الثاني والأهم مرتبط بالفرصة الممنوحة للملزم خلال مدة 30 يوم من تاريخ تسلمه للاعلام والتي يمكن له خلالها ان يخضع لسيناريوهات مختلفة.
1. عدم جواب الخاضع على الرسالة التبليغية الأولى او الجواب خارج الاجل .
في حالة عدم تمكن الملزم الإجابة داخل الاجل المضروب له تفرض الضريبة عليه ، غير انها لا تصبح نهائية لكن لايمنه أن ينازعفيها الا وفق الشروط الواردة في المادة 235 من م ع ض ،وهكدا فعدم جواب الخاضع للضريبة عن رسالة الإدارة الاولى يعتبر خرقا للطابع التواجهي لمسطرة التصحيح رتب عليه المش رع جزاء فرض الضريبة تلقائيا وحرمان المكلف من الضمانات القانونية بما في دلك عرض النزاع على اللجان الضريبية ، وفي هدا الصدد أثار البعض30حالة دفع الخاضع في حال عدم جوابه بان الوثائق٩ والمستندات المفيدة للابداء ملاحضاته تم حكرها من طرف السلطات القضائية وبالتالي اثبات عدم خرقه لقاعدة التواجهية ، وفي هدا السياق فإن الاجتهاد الفرنسي سار في اتجاه إلزام الخاضع للضريبة بإثبات قيامه بمحاولة على تلك الوثائق أو استرجاعها .
وما يجب التنبيه له فيه هدا المقام، هو ان الإدارة الضريبية غير ملزمة بتوجيه الرسالة الثانية في حالة عدم تبليغ الخاضع ملاحضاته لمفتش الضرائب في اجل الثلاثين يوم المقرر له للجواب31 كما يخول دالك ايضا للادارة الحق في استصدار امر بالتحصيل.
2. جواب المكلف و إبداء ملاحضاته.
على عكس الحالة الأولى ، هنا يتم احترام اجل الجواب وهدا الجواب يتخد صورتين هو الاخر اما قبول الملزم بصورة صحيحة جميع التصحيحات المضمنة بالرسالة الاولى وهنا تنتهي المسطرة التواجهية وتفرض الادارة الضرائب التكميلية للاساس الضريبي التي لا يمكن للملزم أن يطعن فيها.
 وأما أن تأتي الاجابة مقرونة بملاحضات، بمعنى أن جواب الملزم قد يكون عبارة عن منازعة في اسباب أو مبلغ التصحيح الضريبي او العناصر المعتمدة لاستبعاد ما جاء في تصريح إلى إدارة للضرائب ، اي الرفض الكلي او الج زئي وكل دالك طبعا داخل اجل 30 يوم من تاريخ توصله بالرسالة ، كما يلزم بشان ملاحضاته أن تأتي في قالب وفق بعض الشكليات تحت طائلة عدم القبول:
ومن بين هده الشكليات شرط الكتابة ومعناه تقديم ملاحضات الملزم كتابة حتى يسهل إثبات الإجراء المدكور.
كما يجب أن تشمل الرسالة الجوابية تفصيلا لملاحظاته وفي المواقف الجديدة المقترحة لتصحيح ومن أجل دالك يقع على الملزم إثبات توجيه الجواب أو الرد على الادارة الضريبية تحت طائلة اعتباره قابلا للتصحيح المقترح
واستصدار الامر بالتحصيل من جهه، واعفاء مفتش الضريبة من توجيه الرسالة الثانية من جهة ثانية[28] ومن تم يتضح على أن جواب الملزم يودي إلى تمتعه بحقوق عديدة أهمها الحق في الجواب الثاني بالإضافة إلى ما سيترتب عن دلك من اثار إيجابية كالمشاركة الإجابية للملزم في التصحيح.
ثانيا: الرسالة التبليغية الثانية
بمجرد توصل مفتش الضرائب بملاحضات الملزم خلال الميعاد المضروب يقوم بفحصها، فإدا ما رأى ان بعضها او جلها لا يستند الى اساس صحيح او حجج قاطعة ومقنعة ، فإنه يعمل خلال اجل 60 يوم من تاريخ توصله بملاحضات الملزم ، بتبليغ هذا الأخير في رسالة موصى بها مع الاشعار بالتوصل رفضه الكلى او الج زئي للملاحضات التي قدمها ، كما يجب عليه مجددا تضمين الرسالة الثانية الاسس الجديدة التي يراها المفتش واجبة الاعتماد ، مع اخبار الملزم بأن الضريبة سيتم ربطها او تصفيتها ، بصفة نهائية على هاته الاسس إدا لم يقدم طعنا في دلك إلى الجهة المحلية لتقدير الضريبة داخل اجل شهر ظن تاريخ تسلمه للتبليغ الثاني .
وتأتي هده الرسالة في اطار استمرار الحوار الدي ترتكز عليه المسطرة التواجهية بين الادارة و الملزم[29] وإعطاء فرصة اخرى للملزم لممارسة حقه في الدفاع لصون حقوقه المالية ، لدلك الزم المشرع المغريبي مرة اخرى الادارة الضريبية تضمين الرسالة الثانية حق الملزم في الطعن و اجاله امام اللجنة المحلية لتقدير الضرائب ، اذا ما ارتاى منازعة التصحيحات التي استقرت عليها الإدارة مع تنبيهه الى الاثر المترتب عن اظتناعه عن دلك ، ويشترط في الرسالة الثانية الا تكون عبارة عن تكرار للاعلام الاول بل يجب ان يعبر فيه المفتش عن موقفه الرافض لملاحضات المل زم وتعليل موقفه بالاعتماد على عنصر الأرقام والمعطيات التي تدعوه الى التمسك بقراره[30] وفي النهاية فإن الملزم يكون امام خيارين:
الخيار الاول : اما ان يقبل الاسس الجديدة التي حددها المفتش قبولا شاملا وبدلك تنتهي مسطرة التصحيح وتصفى الضريبة على هدا الأساس ويصدر جدول تحصيلها ، وفي هدا الطرح لا يمكن للملزم أن ينازع في أسس أبدى في شأنها قبوله لها ، بل له فقط ان يقدم طلبا استعطافيا للإسقاط الج زئي أو الكلي للجزءات التي تترتب على مبالغ الضريبة بعد التصحيح[31] .
الخيار الثاني: الاستمرار في النزاع الضريبي في حالة رفضه بعض او كل ملاحضات المفتش ، ويطعن في الاسس الجديدة للضريبة امام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل اجل ثلاثين يوم من تاريخ تسلم الرسالة الثانية ( يجب على الملزم هنا ان يلتمس إحالة ملفه على اللجنة المحلية لتقدير الض ريبة).
ونضرا لأهمية الرسالة الثانية فقد قضت محكمة النقض[32] بأن إصدار الادارة الجبائية للامر بالتحصيل نتيجة الفرض الضريبي دون احترام توجيه الرسالة الثانية للملزم المضمنة الأسس الضريبية المعتمدة يجعل مسطرة الفرض الضريبي التكميلي معيبة ، ويكون مالها بطلان الامر بالتحصيل ، ويقع عليها عبى الادلاء بما يفيد طبعا تبليغ الرسالة الثانية إلى الملزم ولا يقوم الإعلام الأول مقام الاعلام الثاني بتاتا.
وفي الأخير تتضح أهمية هاده الآجال كضمانة لحفظ حقوق الملزمين حيث انها كلما كانت طويلة كلما تقوت حظوض الملزم في الرد بشكل لائق على المفتش ، غير ان هناك حالات إستثنائية تبرر عدم سلوك هده المسطرة والاستعاضة عنها باخرى سريعة.

الفقرة الثانية : المسطرة السريعة (الاستثنائية) للتصحيح الضريبي

أوجد مشرع المدونة الضريبية نضاما خاصا بالتصحيح السريع للأساس الضريبي بغية مواجهة بعض الحالات الخاصة المقررة قانونا ، وقدرها التعجيل بالامر بالتحصيل قصد الحفاظ على الدين الضريبي وتفادي اعسار ذمة الملزم[33] ومسطرة التصحيح السريعة بمعنى اخر هي تلك المسطرة المتعلقة بتصحيح الربط الضريبي ، التي تتطلب نوعا من السرعة في حفض حقوق الخزينة من الضياع حينما يتهدد الادارة الضريبية خطر الشك في استيفاء ماتروم فرضه من مستحقات لهدا فبعد الحديث عن الحالات الموجبة لتنزيل المسطرة السريعة لتصحيح الاساس الضريبي(اولا) سوف نتطرق الى مضمون هاته المسطرة عبر رصد أهم التقاطعات التي بين هاده المسطرة والعادية (ثانيا).
أولا : نطاق مسطرة التصحيح السريعة .
لا يتم اللجوء إلى هده المسطرة الا في حالات إستثنائية محددة من خلال المادة [34]221 من م ع ، على انه ادا ما لاحظ مفتش الضريبة ما يستوجب القيام فيما يتعلق بالضريبة على الشركات والضريبة على الدخل والضريبة على القيمة المضافة تصحيح الحصيلة الخاضعة للضريبة عن فترات النشاط الأخيرة المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطعت عن مزاولة نشاطها وكذلك في حالة تسوية او تصفية قضائية لها او تغيير شكلها القانوني ادا كان سيترتب عن دالك إما اخراجا من نطاق الضريبة على الشركات او الضريبة على الدخل او انشاء شخص معنوي جديد.
الإقرارات المودعة من قبل الخاضعين للضريبة الدين لم يبقى لهم في المغرب موطن ضريبي او مؤسسة رئيسية او من قبل دوي الحقوق الخاضعين للضريبة المتوفيين:
• إقرارات الخاضعين للضريبة الدين يبيعون قيم منقولة وغيرها من سندات رأس المال والدين
• المبالغ المحج وزة من المنبع والتي وقع إقرار بشأنها من طرف المشغلين أو المدينين بالإرادات الدين ينقطعون عن مزاولة نشاطهم ،او الدين يقومون بتحويل زبنائهم أو تغيير الشكل القانوني لمنشاتهم.
• الضرائب المفروضة من قبل فيما يتعلق بالضريبة على القيمة المضافة عن فترة النشاط الاخيرة الغير مشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة او اقطاعها عن مزاولة نشاطها
• الأرباح العقارية
فنضرا لخطورة هاته الحالات و إمكانية تسببها في ضياع اموال مهمة على الخزينة العامة نتيجة عسر المدين او اندثارهم اجاز المشرع للمفتش اللجوء الى هاده المسطرة السريعة ادا ما لاحض ما يستوجب القيام بتصحيح الحصيلة الخاضعة للضريبة عن فترات النشاط الغير مشمولة بالتقادم.
ثانيا : مضمون المسطرة السريعة للتصحيح الضريبي.
تتم المسطرة السريعة بدورها في شكل حوار عبر مسطرة حضورية تواجهية بين الملزم ولإدارة ، ويشترط في هاده الرسالة سواء تعلق الأمر بالإعلام الأول او الثاني ان تتضمن البيانات والشروط المقررة بالنسبة لرسالة التبليغ المشار إليها في الرسالتين السابقتين
( مبلغ الاسس المقترحة اسم توقيعا المفتش تعليل ..) كما أن اجراءات التصحيح المنصوص عليها في المسطرة العادية هي ال واجبة الاتباع ايضا بخصوص المسطرة السريعة.
وتتميز مسطرة التصحيح السريعة عن العادية ببعض الخصائص ، وهدا مايضفي عليها الطابع المستعجل ، فحدوث الحالات السالفة الدكر يسوجب علم الادارة الضريبية ، لكن في غياب دلك تبادر هاته الادارة الى الاتصال بالمكلف ، كما أنها قد تصدر الامر بالتحصيل حتى ولو قبل انتهاء المسطرة التواجهية وهدا راجع الى الوضعية الاستثناءية للملزم ومن تم جاز التعامل معه استثنائيا[35].
بينما يبقى الفرق الاساسي بينهما في كون المشرع راعى في المسطرة العادية جانب اوسع من الحقوق للمعني بحيث لايصدر امرا بالتحصيل إلا بعد انتهاء المسطرة التواجهية ، ودلك حتى يمكن الملزم من إبداء دفاعه رد مزاعم الادارة بشكل حضوري وفقا الآجال والاجراءات التي تلتزم الادارة باحترامها ، بينما في المسطرة السريعة لم يعطي المشرع الملزم نفس الصلاحيات والتمتع بمثل تلك الضمانات .
والمفتش هنا ملزم فقط بالجواب سواء كان الرفض منه كليا أو جزءيا واخبار الملزم (في الرسالة الثانية ) بأنه يجوز له الطعن امام اللجنة المحلية داخل 30 يوما ، كما يمكنه أن يبادر إلى فرض الضريبة حسب الأساس الذي يرى ضرورة لاستناد اليه دون انتضار نتيجة الطعن امام اللجنة المحلية على ألا يخرج على الاساس الدي تتضمنته الرسالة الثانية واجل الطعن هنا يبتدا من تاريخ توصل الملزم بالرسالة الثانية وليس من تاريخ وضع الامر بالتحصيل[36]، مع الإشارة هنا إلى بعض الحالات التي نضمها المشرع بأحكام خاصة ويتعلق الامر:
الحالة الأولى :بما ورد في المادة 222 من المدونة العامة للضرائب التي نصت عن تسوية الضريبة المحجوزة من المنبع ، إذا لاحظ المفتش ما يستوجب التعويض سواءا كان ناتجا عن إقرار او بسبب عدم الإدلاء بإقرار والمتعلقة ب:
 عوائد الأسهم وحصص المشاركة والدخول المعتبرة في حكمها الواردة في م13من م ع ض
 الحاصلات من التوضيفات المالية دات الدخل الثابت
الارباح الناتجة عن بيع قيم منقولة وغيرها من سندات راس المال والدين الخاضعة للضريبة المحجوزة في المنبع والمنصوص عليها في م 471
ففي كل هاته الحالات لايتعلق الامر لا بالمسطرة العادية ولا ألسريعة ، بل بمسطرة من نوع خاص
الحالة الثانية: التصحيح في حالة الضريبة المحجوزة في المنبع عن الدخول المتكونة من الاجور م223،في هده الحالة ايضا لا تصحح الأخطاء والاغفالات التي يحجزها في المنبع رب العمل ، إن اقتضى الحال يكونا لإقرار بمجموع الدخل المدلى به مطابقا للبيانات الوا ردة في بطاقة اداء الأجور التي يسلمها المشغل او المدين بالاراد.
الحالة الثالتة: وهي التصحيح المتعلق بالارباح العقارية طبقا لمادة 224 من م ع ض ، والامر هنا يتعلق بخصوصية الآجال ، فاجل التقادم هنا يختلف عن الحالات العادية و التي حددها المشرع المغربي في 90يوم الموالية لتاريخ اداع الإقرار وفي حالة عدم الجواب داخل الاجل المضروب تفرض الضريبة ولا يمكن أن ينازع فيها الا وفقا للشروط المنصوص عليها في المادة 235من م ع ض ، وادا ما قدمت ملاحضات الخاضع للضريبة داخل أجل 90 ورأى المفتش ان جميعها او بعضها لا يستند على أساس صحيح تطبق هنا احكام المادة 122 .
وفي الأخير نشير إلى أن الإخفاءات المعترف بها من لدن الأطراف في العقد تترتب عنها فرض ضريبة إضافية داخل أجل التصحيح المنصوص عليه 232 من م ع ض.

المبحث الثاني: ضمانات الملزم وجزاء الإخلال بها

إن إجراء الإصلاحات الضريبية بشكل يخدم التنمية الإقتصادية، يستوجب تقديم للملزم ضمانات بالضريبة ويمنحه إمكانية الدفاع عنها، ولا يمكن إج راء إصلاح ضريبي قابل للنماء وكفيل بتحفيز الإستثمار إلا إذا التزمت الإدارة بالإح ترام الدقيق للقانون.
لذلك ومن أجل دراسة هذا المبحث فإن الأمر يقتضي الحديث عن الضمانات القضائية للملزم بالضريبة في مواجهة إدارة ضريبة قوية بسلطاتها وامتيازتها خلال ربط الضريبة بناء على التقديرات الذاتية وتصحيح الأساس الضريبي ومدى إلتزامها بالضمانات التي توفرها المساطر الجبائية للملزم)المطلب الأول( حيث أن كل إخلال بهذاه القواعد المسطرية يرتب بطلان مسطرة الفرض الضريبي وتصحيح وعائه(المطلب الثاني)وذلك لإرتباط هذه القواعد بالنظام العام.

المطلب الأول: ضمانات الملزم أثناء مسطرة تصحيح الأساس الضريبي

إن الوقوف عن الضمانات الحمائية المقررة للملزم خلال مسطرة تصحيح الأساس الضريبي يستوجب منا معرفة اهم الضمانات المقررة أثناء مرحلة الفحص أو المراقبة التي تمارسها الإدارة للتأكد من صحة التصريحات المدلى بها من لدن الملزم )الفقرة الأولى( وتلك الضمانات التي أقرها المشلرع بعد هذه العملية والمتمثلة في مرحلة تصحيح الأساس الضريبي للمعني بالأمر ومنها على الخصوص الدخول في حوار وتبادل الحجج مع الملزم قصد الوصول إلى التقدير المناسب للإلزام الضريبي خلال المسطرة التواجهية (فقرة الثانية.)

الفقرة الأولى: ضمانات الملزم أثناء مسطرة الفحص الضريبي

لقد منح المشرع الضريبي الملزم خلال مسطرة الفحص الضريبي مجموعة من الضمانات الأساسية حتى تجعله مستعدا للفحص والدفاع عن حقوقه وإبداء أوجه دفاعه وحججه قبل أن يقدم المفتش المحقق على أية عملية تصحيح.
لذلك ومن خلال رجوعنا إلى مقتضيات المادة 212 من م.ع.ض فإنها قد نصت أنه" إذا قررت الإدارة القيام بفحص المحاسبة تتعلق بضريبة أو رسم معين، وجب تبليغ إشعار بذلك إلى الملزم وفقا للإجراءات المنصوص عليها بالمادة 219 من م.ع.ض قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل"، وذلك تفاديا لعنصر المباغة والمفاجأة أو المرقبة غير المسبوقة بإشعار.
هذا بالإضافة إلى أن المشرع المغربي قد قيد مدة الفحص، إذ جعلها بين ثلاث وستة أشهر حسب أهمية المؤسسة الخاضعة لعملية الفحص، وهذا ماورد طبقا للمادة 212 من م.ع.ض[37].
ومن خلال مجموعة من القرارت تبين أن للقضاء الإداري المغربي نظرة حمائية للملزم بالضريبة عند نظره في مجموعة منالنزاعات التي تهم مسطرة الفحص، وذلك تماشيا مع القاعد القانونية التي تنص على أن المفتش قبل مباشرته لعملية الفحص عليهأن يشعر الملزم15 يوما على الأقل قيامه بالقحص، والتي لم ترتب أي جزاء عن الإخلال بذلك ليبقى القضاء هو صاحب الإختصاص في ذلك42.
وبهذا فقد استقر العمل القضائي على أن مسطرة الفحص تعتبر باطلة إذا لم يحترم أجل 15 يوما قبل مباشرة الفحص الضريبي، حي جاء في قرار لمحكمة النقض أن الآجال الفاصلة بين تاريخ التوصل بالإشعار بإجراء التقتيش وتاريخ حضور المفتش الحقق يجب ألا يقل عن 15 يوما، لما في ذلك من ضمانات للمل زم لتهيئ دفاعه، لاسيما وأن المفتش قد قام بالفحص بعد أربعة أيام، وأن المحكمة لما اعتبرت أن الإشعار بالتسلم قد وقع خارج الأجال القانوني ورتب عن ذلك بطلان مسطرة التصحيح قد تكون خالفت المقتضيات القانونية المشار إليها أعلاه، وعللت قرارها تعليلا فاسدا، مما يعرضه للنقض بهذا الخصوص، ويأتي هذا القرار ردا على محكمة الإستئناف التي قررت بطلان مسطرة الفحص رغم أنه تم تبليغ الملزم أكثر من 15 يوما على تاريخ قيام المفتش بعملية الفحص43،
وهذا ما يعني بمفهوم المخالفة وكما ذهبت مجموعة من القرارات أن مباشرة الفحص دون احترام أجل 15 يوما كأجل معقول يجعل مسطرة الفحص باطلة.
وتعزيزا لما سبق يمكن القول على أنه إذا كان القضاء قد تعامل بشكل صارم بإلغاء مسطرة الفحص التي تمت قبل الأجل الذي منح المشرع للملزم والمقررة في 15 يوما فإنه وإذا كان المشرع لم يحدد لهذا الأجل تاريخ أقصى للشروع في عملية الفحص فإنه لا ضير أن تتم هذه العملية في أجل لاحق مادام أن الملزم على علم مسبق بعملية الفحص وهذا ما يدرج ضمن قاعدة "لا بطلان بدون ضرر."
وفي هذا الصدد فقد جاء في قرار صادر عن قضاء النقض، يقضي فيه على أنه "المشرع عندما ينص صراحة على أنه إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة وجب توجيه إشعار بذلك إلى الشركة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 50 قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص بخمسة عشر يوما على الأقل، فالحد الأدنى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تبليغ عزم الإدارة على فحص المحاسبة وتاريخ الشروع في عملية الفحص لا يمكن أن تقل على 15 يوما، وأما الحد الأقص فهو غير محدد ولم
-أكثر من ثلاثة(3) أشهر بالنسبة للمنشآت التي يعادل أو يقل مبلغ رقم معاملاتها المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف برسم السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص عن خمسين
(50) مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة.
-أكر من ستة(6) أشهر بالنسبة للمنشآت التي يفوق مبلغ رقم معاملاتها المصرح في حساب الحاصلات والتكاليف برسم إحدى السنوات المحاسبية الخاضعة للفحص خمسون(50) مليون درهم دون احتساب الضريبة على القيمة المضافة.
يرتب المشرع بطلان مسطرة الفحص على عدم الشروع في الفحص في اليوم السادس عشر، وإن الشركة المطلوبة لم تعترض على قيام المفتش بالمراقبة وسهلت له المأمورية وقدمت له الوثائق المحاسبية ومحكمة الإستئناف التي قضت لغير ذلك تكون قد أولت نصالمادة الحتج بها تأويلا خاطئا ولم تجعل لقضائها أي أساس[38].
وفي الأخير يمكن أن نشير إلى نقطة مهمة تتعلق بمدى إثبات الإشعار بالفحص، فمن خلال قراءة مجموعة من القرارات القضائية فقد فقد جعلت عبء الإثبات على عاتق إدارة الضرائب تحت طائلة بطلان هذه العملية، وهذا ما جاء مطابقا لحيثيات قرار محكمة لنقض المؤرخ في 12/09/2007.

الفقرة الثانية: ضمانات الملزم خلال مسطرة تصحيح الأساس الضريبي

تحتل مسطرة التصحيح أههمية بالغة ضمن الوسائل المتاحة للإدارة الضريبية، تتمثل في تصحيح ما قد يشوب إقرارات الملزمين من أخطاء، سواء ثم ذلك بحسن نيتهم أم بسوئها، كما أنها أداة رقابية مهمة للتأكد من صحة البيانات الواردة في التصريحات القدمة من طرف الملزمين وذلك عن طريق مسطرة الفحص[39].
وإذا كانت الإدارة الضريبية تتوفر على كل هذه الصلاحيات لتصحيح الأساس الضريبي، فإنه يتعين عليها في مقابل ذلك احترام الضمانات المسطرية التي بمقتضاها يمكن للملزم أن يناقش الإدراة الضريبة حول الأسس التي تريد اعتمادها لتصحيح إقراراته، وما يمثثله ذلك من حماية وضمانة قوية للملزم للدفاع وإبداء حججه ومواقفه، حيث كرس القضاء الإداري هذا التوجه من خلال ترتيبه أثار البطلان كلما ظهر له أن الإدارة الضريبية لم تحترم مساطر تصحيح أو إخلالها بقواعد التبليغ[40].
وحسب مقتضيات المادة 220 من م.ع.ض فإن إدارة الضرائب في ممارستها لمسطرة التصحيح الضريبي، عليها أن تبلغ الملزم بالضريبة رسالة التصحيح الأولى وإذا تقدم الملزم جوابه فإن عليها أن تبلغه برسالة ثانية تخبره بالأساس التي تنوي اعتماده مع بيانها أسباب لرفض ملاحضات الملزم الكلية أو الجزئية.
وقد سلك القضاء توجها حمائيا للملزم بالضريبة عند عدم امتثال إدارة الضرائب للقواعد القانونية، حيث سبق لمحكمة النقض أن أقرت بض رورة توجيه الرسالة الأولى والثانية بعد جواب الملزم تحت طائلة بطلان مسطرة تصحيح الأساس الضريبي إذ جاء في قراراها:
"لكن حيث أن القرار المطعون فيه بعد ما أورد نص المادة 220 من المدونة العامة للضرائب استنتج من مجموع الوثائقالمستدل بها أن الإدارة الضريبية طالبة النقض أخلت بأحد الإجراءات الواردة في المادة 220 المدكورة وهو تعليل مطابق لأوراقالملف كما عرضت على قضاة الموضوع إذ الثابت أن الطاعنة إنما أدلت بالرسالة الأولى وبما يثبت تبليغها دون الاستظهار بالتذكير الاني الذي يجب بعثه للملزم المطلوب في النقض طالما أن هذا الأخير أجاب عن ملاحظة المفتش وأن الإدارة يجب عليها في حالة توصلها بجواب الملزم توجيه رسالة ثانية تؤكد فيها ملاحظاتها مما يجعل الوسيلة غير جدير بالإعتبار"[41].
وكما هو معلوم أن إدارة الضرائب ملزمة ببيان أسباب التصحيح والعناصر المعتمدة لإستبعاد ما جاء في إقرار الملزم ،وقد شهدت على ذلك محكمة الإستئناف الإدارية بالرباط على ذلك، والتي أكدت على أن انعدام التعليل في الرسالة التبليغية الأولى للملزم من طرف المفتش بخصوص تحديد الأساس الجديد المعتمد في تصحيح الضريبة يجعل مسطرة التصحيح باطلة[42]، وبتالي فإن الإدارة عند قيامها بمسطرة المراجعة يجب أن تستند على معطيات واقعية ثابتة من شأنها تبرير تقديرات الإدارة[43].
ومن خلال هذه القرارات يتبن على أن القضاء المغربي يسعى إلى احترام الت وخه التشريعي الذي سن مقتضيات من أجل خلق التوازن الكافي بين الإدارة الضريبية والملزم، وتأويل كل النصوص الضريبة لمصلحة الملزم بالضريبة مادام أنه الطرف الضعيف.
ومن جهة أخرى فإن إدارة الض رائب عند عدم اقتناعها بملاحظات الملزم حول الرسالة الأولى، فإن عليها أن تشعر الملزم بحقه في تقديم الطعن أمام اللجنة المحلية وإلا اعتبرت مخلة بالضمانات الحمائية والقانونية لفائدة الملزم، هذا ما جاء في ق رار لمحكمة النقض بتاريخ 08/09/2011:
"حيث أنه بالرجوع تعليلات القرار المطعون فيه فإن المحكمة التي أصدرته عللت قضائها بأنه بالإطلاع على وثثائق الملف خصوصا الرسالة التبليغية الأولى التي توصلت بها المستأنف عليها بتاريخ 04/11/04 المتعلقة بالضريبة على القيمة المضافة برسم السنوات 2000-2001-2002-2003 وكذا الرسالة التبليغية الثانية التي توصلت بها كذلك بتاريخ 24/01/2005 بشأن نفس الضريبة تسري عليها نفس مقتضيات المادة 43 من القانون رقم 30-85 وليس مقتضيات المادة 28 من نفس القانون ومن تم فإن الإدارة الجبائية إذا كان لها الحق في مراجعة الضريبة الم ذكورة في مواجهة الملزم متى توافر لها من الدلائل ما يوجب ذلك فإن عملية التصحيح رهينة باستنفاذ جميع الإج راءات المسطرية المنصوص عليها في المادة 43 السالفة الذكر بما في ذلك إحالة النزاع على أنظار اللجنة المحلية رغم توصلها بتاريخ 22/02/2005 بجواب المستأنف عليها على الرسالة الثانية وعدم عرض ملفها على اللجنة الم ذكورة يشكل إخلالا بالضمانات القانونية المخولة لفائدة الملزم، الأمر الذي تكون معه مسطرة فرضالضريبة التكميلية موضوع المراجعة الضريبية معيبة"[44]

المطلب الثاني :بطلان مسطرة تصحيح الأساس الضريبي على ضوء الاجتهاد القضائي

إن مسطرة تصحيح الأساس الضريبي باعتبارها ضريبة تكميلية ،قد أحاطها المشرع بمجموعة من الضمانات والحقوق التي خولها لفائدة الملزم الخاضع للتصحيح، لاسيما حقوق الدفاع،فالإدارة ملزمة بمقتضى القانون باحترام مجموعة من الإجراءات القانونية التي يترتب عن خرقها بطلان مسطرة تصحيح الأساس الضريبي ، نظراً لما تنطوي عليه هذه المرحلة من خطورة على حقوق الملزم المكلف بزيادة ضرائب تكميلية عما سبق وأن صرح به بمقتضى إقرا ره الضريبي.
وتجدر الإشارة في هذا الإطار إلى أن بطلان مسطرة التصحيح ليس من الضروري التنصيص عليه في نص القانون ،بل إن القضاء في إطار مراقبته لتطبيق القانون واحترام مشروعية الضريبة يمكنه إثارة البطلان ،على اعتبار أن مجرد المس بحقوق الدفاع ،أو الخرق الواضح للإجراءات الجوهرية لمسطرة التصحيح يترتب عنه بطلان تلك المسطرة برمتها.
والبطلان هو كل عمل يؤدي إلى انعدام الأثر القانوني للتصرف الذي لم تحترم فيه القواعد التي أوجبها المشرع. ويعرف أيضا بأنه وصف يلحق تصرفا قانونيا معينا مخالفا لقاعدة قانونية يؤدي إلى عدم نفاده ، واهتمام المشرع بتنظيم مسطرة المراقبة وتصحيح الاساس الضريبي وفق شكليات معينة لم يأتي عبثا ،وإنما هو مقرر لحماية المراكز والمصالح القانونية لكل من الادارة والملزم.
واعتبارا لأهمية الضمانات التي خولها المشرع للملزم والمتعين احترامها من لدن الادارة يجدر بنا الحديث عن بعض حالات البطلان التي تواتر عليها الاجتهاد القضائي بمختلف درجاته سواء تلك المرتبطة بالتبليغ، او المتعلقة بخرق حقوق الدفاع والإجراءات الجوهرية بخصوص مسطرة تصحيح الأساس الضريبي.

الفقرة الاولى: البطلان الناتج عن خرق اجراءات التبليغ

إن المشرع وإن أعطى للإدارة الضريبية الحق في مراقبة وتصحيح أساس الفرض الضريبي ، إلا أنه الزمها في المقابل باحترام مجموعة من الإجراءات بنية توفير الضمانات الكافية للملزم[45]
وانه بالرجوع الى المدونة العامة للضرائب فإنها الزمت الادارة الجبائية بضرورة تبليغ كل الاجراءات المرتبطة بالفحص وبنتائجه وكذلك بالإجراءات المتعلقة برسالة التصحيح ونتائجها تحت طائلة اعتبار تلك الاجراءات لاغية ،وبالنتيجة تصبح معا المسطرة برمتها باطلة ،وهو ما كرسه الاجتهاد القضائي في العديد من النوازل.
وللإحاطة بهذا الموضوع سيتم الحديث في نقطة اولى عن حالات البطلان الناتج عن خرق قواعد التبليغ، والتي قد تنسحب علىمسطرة الفحص الضريبي ومسطرة التصحيح، وفي نقطة ثانية سنتناول حالات البطلان المرتبطة بخرق اجراءات تبليغ الاشعار بالفحص.
اولا: البطلان الناتج عن الاختلالات المرتبطة بطرق التبليغ.
مما لا شك في ان التبليغ يتم للملزم بالعنوان المحدد من طرفه في إقراراته أو مراسلاته أو عقوده أو موطنه المختار ،إلا أن إجراءات
التبليغ المنجزة من الإدارة الجبائية يشوبها في بعض الأحيان خروقات وإغفالات تحرم الملزم من حقه في الدفاع عن مصالحه ،وتمنعه من استكمال إجراءات مسطرة التصحيح ،مما يؤدي بالنتيجة إلى بطلان مسطرة التصحيح برمتها إذا ما تم الاحتكام للقضاء.
وقد حددت المادة 219 من المدونة العامة للضرائب الأسس العامة التي يتعين التقيد بها في كيفية التبليغ ،وحددت الحالات التي يعتبر فيها التبليغ صحيحا ،غير أن القضاء توسع في حالات بطلان إجراءات التبليغ ، وأورد بعض الحالات غير منصوص عليها في المادة المذكورة اعتبارا لكون مسطرة تصحيح الضريبة المنصوص عليها في المادتين 220 و221 من مدونة الضرائب ،تعتبر من قبيل الاجراءات الجوهرية الآمرة ، وتشكل ضمانة للملزم ،ويجب ان تكون مبنية على التواجهية والحضورية وبالتالي فإن كل اخلال بها يؤدي إلى بطلان تلك المسطرة.
فقد ذهبت محكمة الاستئناف الادارية في قرارها الصادر بتاريخ 11/03/2013 إلى القول "بأن مفتش الضرائب ملزم بالترتيب اوارد في المادة 219 من دونة الضرائب ،إذ يجب عليه تبليغ الملزم برسائل التصحيح إلى العنوان المضمن بالإقرار الضريبي أولا ،باعتبار أنه العنوان الذي اختاره الملزم كمحل للمخابرة معه ،وفي حالة عدم تضمين الإقرار أي عنوان يلزم المفتش تبليغ الرسائل بالعنوان الوارد بعقد البيع ، وأنه في حالة جواب الملزم على رسائل التصحيح وتضمينه عنوانا أخر غير العنوانين السابقين ،فإن المفتش ملزم بتبليغ رده للملزم إلى هذا العنوان الأخير ،على اعتبار أنه آخر عنوان اختاره الملزم للتخابر معه وبالتالي فإن المفتش ليست له مطلق الحرية في اختيار أي من العنا وين السالفة الذكر لتبليغ مراسلته للملزم "،وقضت تبعا لذلك ببطلان مسطرة التصحيح لتوجيه رسالة التصحيح إلى العنوان المضمن بالعقد والتي رجعت ملاحظة البريد بشأنه بعبارة غير مطالب به ، بدل العنوان المضمن بالإقرار الضريبي52.
وفي حالة أخرى اعتبرت نفس المحكمة أن توجيه رسالة التصحيح إلى عنوان ناقص لا يتضمن إسم الحي ،ورجوع رسالة الإشعار بعبارة عنوان غير معروف يترتب عنه بطلان المسطرة[46].
ويقد يكون العنوان الذي وجهت فيه الرسالة أيضا ناقصا من إسم المدينة، مما لا يعتد بالتبليغ الذي رجع بعبارة عنوان ناقص وتبقى معه مسطرة التصحيح لاغية، وهو ما وردفي القرار الإداري الصادر عن محكمة النقض بتاريخ 10/04/2014 الذي جاء فيه بأن" رجوع رسالة التبليغ الثانية بملاحظة عنوان ناقص باعتبار أن تلك الرسالة لئن كانت قد تضمنت عنوان الملزم الذي توصل فيه برسالة التصحيح الأولى إلا أنه لا يتضمن إسم المدينة ،وبالتالي فإن المحكمة لما أوضحت في تعليلها أنه كان بإمكان إدارة الضرائب اللجوء إلى وسيلة أخرى لتبليغ الملزم برسالة التصحيح الثانية ،فإنها لم تخرق المقتضيات المنصوص عليها في المادة 219 من المدون العامة للضرائب"[47].
وقد يحدث أن توجه الادارة رسالة التصحيح بالعنوان الصحيح إلا ان مرجوع البريد لا يحمل أية ملاحظة ،وفي هذه الحالة قضتمحكمة الاستئناف الادارية في القرار الصدار بتاريخ 21/01/2013 ببطلان مسطرة الفرض التكميلي بعلة " لكن حيث إن الثابت من صياغةالمادة 219 من المدونة العامة للضرائب أن العبرة من جهة في تبليغ رسائل مسطرة تصحيح الضريبة هي بتاريخ توصل الملزم بهذه الرسائل ،ومن جهة اخرى وفي حال تعذر تبليغها ولاحتساب أجل العشرة أيام ،فإن الع برة برجوع الطي البريدي حاملا لإحدى العبارات المنصوص عليها على سبيل الحصر التي تبين سبب تعذر التبليغ.
وحيث إن صورة طي التبليغ المستدل به في نازلة الحال لا تحمل أية ملاحظة مبررة لتعذر تبليغ رسالة التصحيح الثانية الموجهة إلى المستأنف عليه بتاريخ 06/10/2009 مما تكون معه مسطرة الفرض التكميلي للضريبة المنازع فيها لاغية وعرضة للبطلان ..."[48].
كما أنه قد لا يكفي في حالة توجيه رسالة التصحيح للملزم ،رجوع الطي البريدي بعبارة غير مطالب به وانصرام أجل العشرة أيام لاعتبار التبليغ صحيحا ونافذا في حق الملزم ،بل إن محكمة الاستئناف الادارية بالرباط ذهبت في القرار الصادر عنها بتاريخ 09/01/2012 إلى القول" أن عبارة )غير مطالب به( تفيد في مدلولها أن الشخص الموجه إليه الوثيقة عن طريق البريد المضمون هو من تقاعس عن سحبها من مصلحة البريد بعد إشعاره بذلك ،وبالتالي لا يمكن مواجهة المستأنف عليه بالأثار القانونية المترتبة عن العبارة المذكورة إلا بعد إثبات إشعاره بوجوب سحب رسالة التصحيح الموجه إليه من طرف المستأنفة وتخلفه"[49].
وفي حالة أخرى ذهبت محكمة النقض إلى القول بأن رجوع الطي البريدي بعبارة منطقة لا يشملها التوزيع لا تفيد التوصل مما كان يستوجب من الادارة اللجوء إلى وسائل تبليغ أخرى وليس اعتبارها للتبليغ المذكور توصلا بالنسبة للملزم الذي لا يمكن أن ينسب اليه أي تقصير في رجوع الرسالة بالعبارة المذكورة[50].
وعلى خلاف التوجه الذي تبناه القضاء في مواجهة الادارة بشأن التشدد في ضرورة احترام إجراءات التبليغ تحت طائلة بطلان مسطرة التصحيح، فإن رسائل الملزم الموجه للإدارة تكون نافذة في حق هذه الأخيرة متى ثبت بأن أحد الأقسام أو المصالح التابعة لها قد توصلت بها فعلا ،وهو ما أكدته محكمة الاستئناف الادارية بالرباط في القرار الصادر عنها بتاريخ 05/03/2012 الذي اعت برت فيه أن رسالة الملزم الموجهة إلى مصلحة المراقبة بدل مصلحة الوعاء تعتبر نافذة في حق الإدارة سيما وأن المصلحتين تابعتين للمديرية العامة للضرائب ،بالتالي عدم إرسال الادارة لرسالة التصحيح الثانية بعلة عدم جوابه على الأولى يجعل مسطرة تصحيح الضريبة باطلة ومعيبة[51].
ثانيا: البطلان الناتج خرق إجراءات الاشعار بالفحص الضريبي.
إن القضاء المغربي وعلى خلاف المشرع لم يقتصر على حالة عدم تبليغ الاشعار بالفحص للملزم تحت طائلة بطلان مسطرة التصحيح ، بل أحاط تلك الضمانة بمجموعة من الشروط والضمانات تتعلق بآجال وكيفية التبليغ .
فقد ذهبت محكمة النقض المجلس الاعلى سابقا تفعيلا لمقتضيات المادتين 220 و221 من المدونة العامة للضرائب ،إلى القول بأنتبليغ الملزم بالإشعار بالفحص قبل بداية تاريخ المراقبة الضريبية بما لا يقل عن 15 عشر يوما هو إجراء مقرر بقوة القانون تحت طائلة البطلان59.
و أنه لا يكفي مجرد توجيه الإشعار بالفحص بل يتعين أن يكون التوصل به تم بصفة قانونية وفقا لما هو منصوص عليه في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب والاحكام العامة للتبليغ الواردة في الفصول 27 ،38 و39 من قانون المسطرة المدنية ،وهو ما اكدته محكمة النقض في قرارها الصادر بتاريخ 24/11/2016 الذي جاء فيه "ومن المعلوم أنه لكي يعتد بالتبليغ لأحد أقارب الملزم يتعين الإشارة إلى هويته أو رفض الإدلاء بها ، وكذا ،أن تحمل الوثيقة توقيعه أو الاشارة إلى رفضه التوقيع في حالة امتناعه عن ذلك ،والمحكمة بعدم مراعتها لذلك رغم تمسك الطاعن بذلك في سائر مراحل الدعوى رغم ما قد يكون له من تأثير على نتيجة قضائها جعلت قرارها خارقا للمقتضيات المحتج بها وعرضة للنقض"[52].
كما أن القضاء رتب البطلان لكل مسطرة لم تحترم فيها الآجال القانونية الفاصلة بين تاريخ التوصل بالإشعار وتاريخ حضور المفتش ،وكذلك في حالة عدم إشعار الملزم بتغيير المفتش المحقق وهو ما ورد في القرار الصادر عن محكمة النقض المجلس الأعلى سابقا بإعتباره محكمة استئنافية بتاريخ 23/01/2003 بالقول " إن مسطرة التصحيح تعتبر لاغية لكون الإدارة حينما ارتأت تغيير تاريخ موعد إجراء التفتيش وإسم المفتش المحقق ،كان عليها إشعار الشركة المستأنف عليها برسالة مضم ونة مع الإشعار بالتوصل لا أن تشعرها في تاريخ لاحق .... باستبدال المفتش وبرسالة عادية خلافا لما يمليه النص ،والمحكمة الإدارية لما بثت قضائها على أن تغيير تاريخ إجراء التفتيش وقيامها بتعيين أجل جديد يعد تنازلا من الادارة عن الإشعار الأول بإجراء تفتيش تكون قد بنت قضائها على أساس سليم مما يتعين معه تأييده"[53].
وقد يكون البطلان كذلك هو الجزاء لتخلف الإدارة عن الموعد الذي حددته للخاضع للضريبة، من أجل الشروع في الفحص، بعد تجاوز مدة خمسة 15 يوماً من تاريخ التوصل بالإشعار، لأن هذا الإشكال سيجعل الخاضع للفحص في وضعية إنتظار إلا ما لا نهاية،ما دام أنه ليس هناك أي أجل يقيد الإدارة بوجوب الشروع في الفحص من تاريخ توجيه الإشعار.
واعتبارا لذلك ذهبت مجموعة من الاجتهادات القضائية إلى ان عدم التزام الإدارة بالموعد يحتم عليها توجيه إشعار ثان تحدد الموعد الجديد، في حين ذهب اتجاه أخر إلى القول بأن عدم حضور الادارة في الموعد المحدد للشروع في الفحص، يجعلها قد أخلت بالأجل المحدد لها قانوناً لإجراء هذا الأخير وبالتالي بطلان مسطرة التصحيح. إلا أن محكمة النقض كان لها راي أخر في القرار الصادر عنها بتاريخ 20/03/2014 والذي جاء فيه " أن مسطرة الفحص المتعلقة بالضريبة على الدخل والضريبة على القيمة المضافة تكون مخالفة للقانون متى كان الأجل الفاصل بين تاريخ توجيه الإشعار بالفحص والتاريخ المحدد للمراقبة يقل عن 15 يوما ،أما إذا كان الأجل يفوق 15 يوما ، دون أن يتعدى أمدا معقولا من شأنه أن يجعل الملزم في حالة ترقب دائم لمفتش الشغل ويؤدي بالتالي إلى التأثير سلبا على نشاطه المهني فلا مجال للقول بكون المسطرة معيبة، لان الملزم لا يكون متضررا من ذلك ،بل تكون له مدة اطول من أجل إعداد وثائقه ومستنداته....."[54]
غير أن المشرع اتخذ موقفا سلبيا بخصوص مصير الإشعار بالفحص في حالة عدم حضور المفتش المحقق ،أو في حالة الشروع فيالفحص خارج الأجل القانوني المحدد بالإشعار، أما التبليغ بانتهاء عملية الفحص فلم يرتب عليه المشرع أي بطلان في حالة تخلف الإدارة عنالقيام به وهي القاعدة التي أكدتها المحكمة الإدارية بالدار البيضاء في حكمها الصادر بتاريخ 02/06/2008 بخصوص التصحيح الناتج عن الاقرار المتعلق الضريبة على الدخل بالقول " إن المشرع لم يرتب أي أثر على عدم تبليغ المفتش الضريبي الخاضع للضريبة الإشعار بإنتهاء عملية الفحص"63.
وبخصوص تبليغ الإشعار بنتيجة الفحص فإن المشرع أوجب بمقتضى المادة 42 من قانون 24-86 المتعلق بالضريبة على الشركات بضرورة توجيه الإشعار بنتيجة بالفحص للملزم إذا تعلق الأمر بمسطرة تصحيح تباشر في حق شركة توفقت عن نشاطها وأدى ذلك إلى تصفيتها ، وأن محكمة النقض في قرارها الصادر بتاريخ 29/12/2016 رتبت البطلان وسقوط حق الإدارة في التصحيح لمخالفة القاعدة الواردة بالمادة المذكورة أعلاه، إذ جاء في القرار " إن مقتضيات الفقرة 2 من المادة 42 من القانون 24.86 المنظم للضريبة على الشركات ،وردت على سبيل الوجوب بما يعني ذلك من ترتيب سقوط حق الادارة في التصحيح الضريبي إذا لم يتم تبليغ نتيجة فحص المحاسبة داخل أجل اقصاه سنة تبتدئ من تاريخ إيداع التصريح بالنتيجة النهائية للتصفية[55]، وهي نفس التوجه الذي تبنته محكمة الاستئناف الادارية بالرباط في قرارها الصادر بتاريخ[56]2014/01/13

الفقرة الثانية: البطلان الناتج عن خرق الإجراءات الجوهرية لمسطرة تصحيح الأساس الضريبي

إن الصلاحية التي أعطاها المش رع للإدارة الضريبية في تصحيح الأساس الضريبي الذي وقع الإقرار به من طرف الملزم ،لا تعني أنها حرة في اختيار الوسيلة أو الطريقة التي تمكنها من القيام بفرض الرسم التكميلي ،بل إن القضاء أحاط تلك المسطرة ،بمجموعة من الشروط والشكليات التي تعتبر ضمانات أساسية للمل زم ،منها ما يتعلق بإجراءات المسطرة ومنها ما يتعلق بحقوق الدفاع ورتب عن كل اخلال بتلك الشروط والاجراءات جزاء البطلان.
وعلى خلاف ما تواتر عليه الاجتهاد القضائي ، فإنه بالرجوع إلى البند الثامن المادة 220 والبند الرابع من المادة 221 من المدونة العامة للضرائب فإن المشرع إقتصر في بطلان مسطرة التصحيح العادية والسريعة على حالتين ،الأولى عدم تبليغ الاشعار بالفحص و ميثاق الخاضع للضريبة إلى الملزم في الاجل المنصوص عليه في الفقرة الاولى من المادة 212 من نفس القانون.،والثانية عدم تبليغ المفتش جوابه على الخاضعين للضريبة داخل الآجال القانونية .بينما لم يرتب أي اثر على مخالفة الادارة للإجراءات الجوهرية المتعين مراعاتها بمناسبة مسطرة التصحيح .
أولا: حالات البطلان الناتج خرق الاجراءات الجوهرية لمسطرة التصحيح.
أ- عدم ذكر أسباب التصحيح
إن المشرع لم يرتب أي جزاء عند عدم ذكر أسباب التصحيح ،بل أورد في المادتين 220 و 221 بأنه يمكن لمفتش إدارة الضرائب أن يقوم بعملية تصحيح أساس فرض الضريبية ،ويبلغ في هذه الحالة إلى الملزم أسباب التصحيح المزمع القيام به وتفاصيل مبلغه والأساس الواجب كوعاء لتصفية الضريبة ومبلغ الواجبات التكميلية الناتجة عن الأساس المذكور والكل خلال أجل الثلاثة أشهر التي تلي عملية انتهاءعملية المراقبة الضريبية.
وعلى العكس من ذلك فإن الفقه والقضاء استق را على بطلان مسطرة التصحيح الضريبي متى تبين عدم تقيد الإدارة الجبائية بإشعار الملزم وفق الإجراءات القانونية بالأساس الجديد المصحح و كذا أسباب التصحيح، والعناصر المعتمدة لإستبعاد ما جاء في إقرار الخاضع للضريبة ،كما أن للملزم الحق في الدفع بعدم تضمين الرسالة الأولى لأسباب تعديل الأساس الضريبي المصرح به66
وقد ذهبت محكمة النقض في هذا الإطار إلى القول “أن عملية التصحيح رهينة بإشعار الملزم وفق الإجراءات القانونية بالأساس الجديد المصحح و كذا أسباب التصحيح، و باعتبار رسالتي تصحيح جاءتا مجردتين من بيان أسباب التصحيح والعناصر المعتمدة لإستبعاد ما جاء في إقرار المطلوبين في النقض، وأن مسطرة التصحيح جاءت مخالفة لما تنص عليه المادة 15 من المساطر الجبائية، وأن الأمر بتحصيل الضريبة التكميلية على الأرباح العقارية باطلا ويتعين تبعاً لذلك التصريح بإبطاله ، تكون قد عللت قرارها تعليلاً سليماً، ولم تخرق المقتضيات القانونية المحتج بها في شيء وما بالوسائل على غير أساس"[57]
ب- حالة الإخلال بالآجال القان ونية لمسطرة التصحيح
تعتبر الآجال القانونية ضمانة جوهرية تخول للملزم الفرصة لتقديم ملاحظاته وتفاعله مع الإدارة، وهي ضمانة قانونية جسدها القضاء الإداري، باعتبارها من النظام العام، ورتب جزاء البطلان في حالة الإخلال بها.
وقد ذهبت المحكمة الادارية بالرباط في حكمها الصادر بتاريخ 03/06/2013إلى القول بأن " عدم احترام الإدارة لإجراءات التصحيح الضريبي بالإدلاء بما يفيد تبليغ الملزم رسالة التصحيح داخل أجل 90 يوما الموالية لتاريخ إيداع الاقرار طبقا للمادة 224 من المدونة العامة للضرائب يجعل المسطرة باطلة مع ما يترتب عن ذلك" [58].
كما تكون مسطرة التصحيح تكون لاغية إذا لم تبلغ ملاحظات المفتش إلى الملزم داخل الأجل المنصوص عليه في البند الثاني من نفس المادة وهو ستون يوما من تاريخ التوصل برسالة جواب هذا الاخير، فإذا ارتأى المفتش أن ما جاء بتلك الرسالة غير مرتكز على أساس أو غير مطابق للحقيقة ،يلزمه خلال أجل 60 يوما المذكور تبليغ الخاضع للضريبة أسباب رفضه الكلي او الجزئي لما ورد بالجواب ،مع تحديد الاساس الجديد المزمع اعتماده ،وتبليغ الملزم بأن الضريبة ستتم تصفيتها وفرض الرسم التكميلي داخل أجل ثلاثون يوما ابتداء من تاريخ التوصل برسالة التبليغ الثانية ،وذلك تحت طائلة بطلان مسطرة التصحيح بكاملها، وهو ما اكدته المحكمة الادارية بأكادير في الحكم الصادر عنها بتاريخ 15/11/[59]2007.
ج- ومن الحالات التي تؤدي كذلك إلى بطلان الرسوم التكميلية قبول الإدارة الجبائية للتصريح التصحيحي الثاني للملزم بدون
تحفظ وهي القاعدة الواردة في الحكم الصادر عن المحكمة الادارية بالبيضاء بتاريخ 10/12/2009 70، وكذلك حالة سلوك الإدارية لمسطرة التصحيح في الوقت الذي أصبحت فيه الضريبة متقادمة ، لان الضريبة التكميلية تكون تابعة للأصلية وجودا وعدما ،وهو ما اكدته محكمة النقض في قرارها الصادر بتاريخ 22/01/[60]2015.
ثانيا : حالة الاخلال بمبدأ التواجهية والمس بحقوق الدفاع.
تنتهي مسطرة تصحيح الأساس الضريبي بجواب الملزم على ملاحظات المفتش ، إما بقبولها كلياً أو جزئياً أو رفضها والطعن في الأساس الضريبي أمام اللجنة المحلية ، حيث يطلب الملزم من مفتش الضريبة إحالة ملفه على أنظار اللجنة المحلية داخل 3 أشهر من تاريخ الطعن.
إلا أن المشرع الضريبي لم يرتب أي جزاء قانوني على إخلال الإدارة الجبائية بهذه الضمانة ، واقتصرفي حالم عدم إحالة المطالبات والوثائق المتعلقة بالملزم داخل الأجل المضروب على اللجنة المحلية على القول بأنه لا يمكن أن تتجاوز أسس فرض الضريبة ،تلك التي تم الإقرار بها أو قبولها من لدن الخاضع للضريبة حسب ما تنص عليه المادة 225 من مدونة الضرائب، غير أن القضاء اعتبر الاخلال بتلك الضمانة بمثابة خرق لحقوق الدفاع ،وعدم احترام لمبدا الت واجهية وقضى في مجموعة من المناسبات ببطلان مسطرة تصحيح الأساس الضريبي.
فقد ورد عن محكمة النقض في القرار الصادر بتاريخ 15/01/2015 ما يلي " مراحل وإجراءات المسطرة التواجهية في فرض وتصحيح الضرائب بما فيها إحالة القضية على اللجنة المحلية لتقدير الضريبة ،شرعت لتوفير الضمانات الكافية للملزم من أجل تحقيق تضريب عادل ومطابق لوضعيته إزاء المصالح الضريبية ،فإن كل إخلال بإحدى تلك الضمانات يشكل خرقا لحقوق الدفاع" [61].
كما أن محكمة الاستئناف الإدارية في الرباط ذهبت في قرارها الصادر بتاريخ 05/03/2012 إلى القول أنه" ما دام الخاضع للضريبة وبمناسبة جوابه على رسالة التصحيح الثانية طالب إدارة الضرائب بإحالة ملفه على اللجنة لتقدير الضريبة والذي توصلت به المصلحة الجهوية للضرائب، فإن عدم إدلاء الادارة الجبائية بما يفيد إحالتها لطعنه على اللجنة المذكورة ،يشكل خرقا لمقتضيات القانون 89.17 المنظم للضريبة العامة على الدخل ،ترتب عنه إهدار أحد الضمانات الأساسية المخولة للخاضع للضريبة في مواجهة سلطة الإدارة في إجراءات التصحيح، وبالتالي تكون مسطرة الفرض التكميلي التي تمت في مواجهته غير مشروعة[62]وهو نفس التوجه الذي أكدته نفس المحكمة في قرارها الصادر بتاريخ 30/04/[63]2012.
وحيث إن المستفاد من التوجهات القضائية المذكورة هو ضرورة تقيد الادارة الضريبة باحترام المسطرة التواجهية ،وضمان حقوق الدفاع ، وذلك بإحالة النزاع على اللجنة المحلية ، كلما طلب منها الملزم بالضريبة ذلك صراحة، وأن عدم قيامها بهذه الإحالة لا يصححه إشعار الملزم بإمكانية الطعن أمام اللجنة الوطنية، ولا حتى عرض النزاع على هذه اللجنة، ما دام أن مسطرة الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة هي 

خاتمــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــة
وفي الختام يتضح مما سبق أن مسطرة تصحيح الأساس الضريبي تمتاز بكثرة إجراءاتها وتعقيداتها أحيانا حماية لحقوق الملزم في موجهة سلطة الإدارة في أفق الوصول إلى أعلى مستوى ممكن من العدالة الضريبية، وهو الأمر الذي ترتب عنه بروز العديد من النزاعات القضائية التي لا يكتفي فيها الخاضعون للضريبة بالمنازعة في سوء تطبيق الإدارة للنص القانوني مما حرمهم إحدى المزايا التي يقررها لهم القانون، وإنما تعدى ذلك إلى المنازعة في التفسير الذي تعطيه الإدارة للمقتضى القانوني والذي يرون فيه إهدار لحقوقهم كطرف ضعيف في المعادلة ليبرز معه الدور الإنشائي للقاضي الإداري الذي يحاول من خلال اجتهاداته سد ثغرات النص التشريعي وغموضه غايته المثلى في ذلك إقرار حلول عادلة ومنصفة تضمن التوازن بين طرفي العلاقة.
_____________________________
الهوامش:
[1] - رضى التايدي، د راسة في بعض جوانب مسطرة التصحيح الضريبي على ضوء مستجدات قانون المالية لسنة 2011، ندوة وطنية حول الإشكالات القانونية والعملية في المجال الضريبين، دفاتر المجلس الأعلى عدد16، الصفحة 160.
[2] -الدكتور ابراهيم اولتيت , القانون الجبائي المغربي , طبعة الاولى 2016 ص: 137-138.
[3] - المادة 210 من المدونة العامة للضرائب 2018.
[4] - سلمان بومزوغ، المراقبة الجبائية للمقاولة بالمغرب، بحث لنيل دبلوم ماستر قوانين التجارة ولأعمال للسنة الجامعية 2011-
2012، الصفحة 12.
[5] - راجع المادة 210 م،ع،ض
[6] - إبراهيم أخطاب، مسطرة تصحيح الثمن في العقود، ضريبة التسجيل نمودجا ،الطبعة الأولى سنة 2014، الصفحة 52.
[7] - إبراهيم أخطاب،مرجع سابق، الصفحة 52.
[8] -المادة 219 من المدونة العامة للضرائب.
[9] - كريم لحرش، المنازعات الضريبية في القانون المغربي الطبعة الأولى 2013،ص 17.
[10] -المادة 214 م، ع، ض.
[11] -المادة 190 م.ع.ض.
[12] -يونس الطرمونية، م، س، ص18.
[13] - راجع قرار محكمة النقض عدد 1022 المؤرخ في 13/12/2012 ملف إداري عدد 2010/4/1357 )غير منشور(.أشار إليه عمر أزكار،في كتابه، المعنون بالمساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي. الصفحة 43.
[14] - قرار محكمة النقض عدد348 المؤرخ في 2014/04/26 ملف إداري عدد 2012/4/1299 أشار إليه الأستاذ عمر أزكار ،مرجع سابق، في الصفحة 44
[15] - مقال بقلم أشرف السامة وعبد الإله بوكرن. عدد 364، المراجعة الضريبية بالمغرب وفق أخر التعديلات، منشور في الموقع .4/12/2018 تاربخ الاطلاع Www.alkanounia.com
[16] - جاء في حكم المحكمة الإدارية بمكناس مايلي:
" حيث إن الدفع المثار من طرف الشركة بكون فترة المراقبة استغرقت حوالي 6 أشهر مما يجعلها باطلة هو دفع مردود. إذ لم يرتب المشرع على هذا الإجراء على فرض صحته بطلان مسطرة المراجعة، و أن العبرة هي منح الشركة أجل 15 يوما لإعداد وثائقها المحاسبية قبل البدء في المراقبة وهو ما تم احترامه بالفعل في نازلة الحال حسبما يتجلى من وثائق الملف. حكم المحكمة الإدارية بمكناس رقم 5/2011/540 بتاريخ 2011/11/24 ملف رقم 5/2009/682 ش إليه الملف 5/2009/686 ش غير منشور. أورده عمر أزكار،م س ص 50.
[17] - كريم الحرش، م،س،ص 26.
[18] - أشراف السامة وعبد الإله بوكرن مرجع سابق.
[19] ـ حجاج محمد " مسطرة التصحيح الضريبي بين القانون ورقابة القضاء " مقال منشور لمجلة العدد . سنة .2015 ص2.
[20] ـ انضر المادة 220 من المدونة العامة للضرائب
[21] ـ عمر ازوكار ،م س،ص62.
[22] ـ سفيان ادريوش ورشيدة الصابوري، مسطرة التصحيح الضريبي، دراسة مقارنة الطبعة الاولى ماي 2002 ص76 .
[23] ـ مع الاشارة هنا الى أن الضريبة الحضرية و الضريبة المهنية يتم تصحيحها وفق مسطرة خاصة غير تواجهية مع حفض حق الملزم في اللجوء الى القضاء ادى ما ارتاى ان ينازع في الوعاء.
[24] ـ كريم لحرش ، م س . ص32.
[25] ـ مقال حجاج محمد ،م س،ص5.
[26] ـ اورده عمر ازوكار في كتابه" المساطر الضريبية بين فقه الادارة الضريبية والعمل القضاءي المغربي" قرار محكمة النقض ،عدد 424 المؤرخ في، 2011 \05\02 ملف اداري عدد .1102\1\4\59 غ يرمنشور.
[27] ـ قرار محكمة النقض عدد 619 المؤرخ في،2012\8\23 ،ملف اداري عدد2011.\4\190 غيرمنشور.
[28] ـ عمر ازوكار ، م س،ص75.
[29] ـ ايوب الجرم وني، " التبليغ في مسطرة تصحيح الضرائبي بين النص القانوني والاجتهاد القضائي " رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام والعلوم السياسية تخصص الدراسات الإدارية والمالية ، جامعة محمد الخامس الرباط كلية العلوم القانونية والاقتصادية والإجتماعية اكدال ، سنة 6102 -5102 ،ص .74
[30] ـ ايوب الجرموني ،م س،ص48.
[31] ـ حجاج محمد ، م س،ص. 7
[32] ـ عمر ازوكار ، م س ،ص. 92
[33] ـ محمد السماحي، " مسطرة المنازعة في الضريبة " مطبعة دار ابي رقراق للطباعة والنشر،الطبعة الثانية ، سنة 2003 ،ص55.
[34] ـ راجع المادة 221 من المدونة العامة للضرائب .
[35] ـ كريم لحرش ، م س،ص. 35 -34
[36] ـ حجاج محمد ،م س،ص. 8
[37] - جاء في مقتضيات المادة 212 من م.ع.ض ما يلي: )...( ولا يمكن بأي حال من الأحوال أن تستغرق عملية الفحص المشار إليه أعلاه:
[38] -قرار قضاء النقض عدد 1022 الصادر بتاريخ 13/12/2012 في م.إ.ع 1357/4/1/2010 اورده عمر أزوكار، المساطر الضريبية بين الفقه الإداري للضريبة والعمل القضائي، م،س، ص 43.
[39] - الزوهرة الدهبي،الحماية القضائية للملزم في منازعات الوعاء الضريبي ومحدوديتها، رسالة لنيل دبلوم الماستر في القانون العام، كلية العلوم القانونية والإجتماعية والإقتصادية المحمدية ،جامعة الحسن الثاني الدار البيضاء، سنة 2012/2013، ص66.
[40] - محمد منقار، تصحيح الضريبة، مداخلة ضمن أشغال اليومين الدراسيين المنظمين من قبل المجلس الأعلى والديرية العامة للضرائب 28و29 مارس 2005 من ص 21 إلى .37
[41] -قرار قضاء النقض عدد 540 لصادر بتاريخ 21/ 06/ 2012 في م.إ.د.ع 1144/4/1/2011 أورده عمر أزوكار، المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبة والعمل القضائي المغربي، م.س، ص 78.
[42] -قرار محكمة الإستئناف الإدارية بمراكش عدد 232/9/2010 الصادر بتاريخ 09/02/2010.
[43] _قرار قضاء النقض عدد 13/03/2014 عدد 308/4/2/2012 قرارات أشار إليها حمزة حدي، م.س، ص36.
[44] - قرار قضاء النقض عدد 649 الصادر بتاريخ 8/ 9/ 2011 في م.إ.ع 337/4/2/2009، أورده عمر أزوكار، المساطر الضريبية بين الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ،م.س، ص 82.
[45] الحسن كثير، التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي والاجتهاد القضائي، ص 189.
[46] - قرار محكمة الاستئناف الادارية بالرباط عدد 2951بتاريخ 25/06/2012 ملف رقم 136/12/9.
[47] - قرار محكمة النقض عدد 337/2014 بتاريخ 10/04/2014 ملف اداري رقم 2654/4/2/2012.
[48] - قرار محكمة الاستئناف الادارية بالرباط عدد 238 بتاريخ 21/01/2013 ملف رقم 777/12/9
[49] - قرار محكمة الاستئناف الادارية بالرباط عدد 78 بتاريخ 09/01/2012 ملف رقم 535/11/9
[50] - قرار محكمة النقض عدد 572/2015 بتاريخ 20/05/2015 ملف اداري رقم 2896/4/2/2014 مذكور في التقرير السنوي لمحكمة النقض لسنة 2015 ص 140
[51] قرار محكمة عدد 890 بتاريخ 05/03/2012 ملف رقم 85/10/9
[52] - قرار محكمة النقض عدد 764/2016 بتاريخ 24/11/2016 ملف اداري رقم 3668/4/2/2015
[53] - قرار محكمة النقض عدد 291/2015 بتاريخ 20/03/2014 ملف اداري رقم 2381/4/2/2012 مذكور في التقرير السنوي لمحكمة النقض لسنة 2014 ص 147.
[54] - قرار محكمة النقض عدد 53بتاريخ 23/01/2003 ملف اداري رقم 866/4/2/2002 مذكور في كتاب التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي والاجتهاد القضائي للأستاذ الحسن كثير الصفحة 193.
[55] - قرار محكمة النقض عدد 836/2016 بتاريخ 29/12/2016 ملف اداري رقم 990/4/2/2015.
[56] قرارمحكمة بتاريخ 13/01/2014 ملف رقم 284/11/9
[57] - قرار محكمة النقض عدد 432 المؤرخ 02/05/2013، ملف إداري عدد 1597/4/1/2011، غير منشور. مذكور في الموقع الالكتروني لمجلة القانون والاعمال موضوع البطلان القضائي لمسطرة الفرض الضريبي )يونس شكران.(
[58] -حكم صادر عن المحكمة الادارية بالرباط بتاريخ 03/06/2013 غير منشور.
[59] حكم صادر عن المحكمة الادارية بأكادير بتاريخ 15/11/2007 ملف 138/2007 غير منشور
[60] - قرار محكمة النقض عدد 47 بتاريخ 22/01/2015 ملف اداري رقم 1431/4/2/2013 غير منش ور
[61] - قرار محكمة النقض عدد 23 بتاريخ 15/01/2015 ملف اداري رقم 2586/4/2/2013 منشور بنشرة قرارات محكمة النقض عدد 24.
[62] - قرار محكمة الاستئناف الادارية بالرباط عدد 883 بتاريخ 05/03/2012 ملف رقم 143/10/9.
[63] قرار محكمة عدد 1921 بتاريخ 30/04/2012 ملف رقم 451/9/9.

إرسال تعليق

0 تعليقات