مقال بعنوان: المساطر الجبائية والإعفاء الضريبي في المغرب
مقدمة
تشكل الضرائب والرسوم التي في حكمها أهم مورد مالي لميزانية الدولة والجماعات المحلية، وتساهم بشكل فعال في تمويل النفقات العمومية، وإنعاش الحياة الاقتصادية والاجتماعية بالبلاد.
وقد عهد المشرع لإدارة الضرائب والخزينة العامة، أمر فرضها وتحصيلها وزودها من السلطات والامتيازات العامة بما يكفي لأداء وظيفتها تلك، وفي المقابل سن ضمانات واسعة للخاضعين للضريبة لحمايتهم من كل تعسف أو شطط قد يرتكب في حقهم من طرف الإدارة الضريبية ضد حقوقهم المالية.
ويستمد الإلزام الضريبي مصدره من مضمون الدستور كقانون أسمى، حيث نص الدستور المغربي المعدل سنة 1996 في المادة 17 بأن " على الجميع أن يتحمل كل قدر استطاعته التكاليف العمومية التي للقانون وحده الصلاحية لإحداثها وتوزيعها حسب الإجراءات المنصوص عليها في الدستور" .
و يقوم النظام الضريبي بالمغرب على الثلاثية الجبائية المعروفة لدى أغلب الدول، في إطار عولمة الأنظمة الضريبية أي إخضاع الشركات لضريبة خاصة، والأشخاص الذاتيين وشركات الأشخاص لضريبة عامة على الدخل بالنسبة لمجموع دخولهم، ثم ضريبة عامة على الإنفاق وبعض الضرائب النوعية كالضريبة المهنية أو الحضرية إلى جانب النظام الجبائي المحلي.
غير أن الإدارة الضريبية التي منحها المشرع عدة صلاحيات تتعلق بتأسيس الوعاء الضريبي، قد تخل ببعض الضمانات القانونية المخولة للملزمين من مثل : التبليغ بفرض الضريبة، احترام الإجراءات المسطرية المتعلقة بتصحيح أسس الضريبة أو الفرض التلقائي لها، الإعفاءات الجبائية ...
مما يؤدي إلى نشوء نزاع بين الإدارة والملزم.
والنزاع الضريبي في مفهومه الضيق، كخلاف بين طرفين، هما الإدارة والملزم، يدفع فيه كل طرف بموقف متعارض مع موقف الطرف الآخر أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار حكم تنفيذي وملزم.
وفي مفهوم أوسع يعرف النزاع الجبائي بأنه " مجموعة الأساليب القانونية التي يتم بمقتضاها فض النزاعات التي تنشأ عن تطبيق قانون الضريبة من طرف الإدارة الجبائية على الملزم.
وتعد المساطر الجبائية والإعفاء الضريبي من المجالات التي أثارت الكثير من المنازعات أمام القضاء الإداري وساهمت في ظهور العديد من الاجتهادات القضائية ذات الأهمية البالغة، في مسار تطور العمل القضائي للمحاكم الإدارية، وسنتناول أولا المساطر الجبائية (المبحث الأول) ثم الإعفاءات الضريبية( المبحث الثاني).
المبحث الأول : المساطر الجبائية
قواعد المساطر الجبائية هي قواعد جوهرية وملزمة يترتب عن خرقها اكتساب حق أو ضياعه، فهي بذلك ترتبط أشد الارتباط بالإلزام الضريبي.
ويقصد بالمسطرة الجبائية " مجموعة القواعد والشكليات المتبعة لإنجاز العمل الإداري"(1) .
وتحتل هذه المساطر مكانة مهمة بالنسبة لسير نشاط الإدارة الضريبية من جهة، وبالنسبة للملزم الضريبي من جهة ثانية.
وترافق المسطرة الجبائية الضريبة من تأسيسها إلى غاية المنازعة فيها وذلك عبر مساطر الإنشاء الضريبي( التصريح أو التقدير) أو تصحيح الربط الضريبي، ومسطرة المنازعة في الضريبة سواء أمام الإدارة، اللجان الضريبية، أو أمام القضاء الإداري.
وبالنظر لأهمية المنازعات المرتبطة بالتبليغ ( المطلب الأول) وكذا مسطرتي تصحيح أسس الضريبة والفرض التلقائي ( المطلب الثاني) سنقتصر على دراستهما فقط في هذا المبحث.
المطلب الأول : مسطرة التبليغ
التبليغ في اللغة يعني الإيصال حسب المعجم العربي الأساسي الذي أصدرته المنظمة العربية للتربية والثقافة والعلوم سنة 1989. لكنه في المعجم الضريبي يعتبر كل وثيقة تستعملها الإدارة من اجل إعلام الملزم بالمسطرة الضريبية التي تمارسها في حقه، والغاية من إيصال هذه الوثيقة هي قطع التقادم بالنسبة للإدارة وفتح آجال جديدة للتقادم بالنسبة للملزم سواء للجواب أو التظلم.
ويحتل موضوع التبليغ أهمية قصوى بالنظر للاعتبارات التالية :
· التبليغ يحفظ حق الملزم في الإعلام حتى لا تأخده الإدارة على حين غرة.
· التبليغ يمكن الملزم والإدارة من احتساب اجل التقادم بصورة صحيحة تنظيما للمعاملات بينهما.(2)
· التبيلغ هو الآلية الأساسية لتجسيد المسطرة التواجهية التي تمكن كل طرف من عرض مواقفه وملاحظاته بغية التوصل إلى آتفاق بالتراضي حول الأساس الضريبي الجديد.
وقد عرفت مسطرة التبليغ عدة تطورات ومرت بمراحل متعددة ( الفقرة الأولى ) وبالرغم من التحولات المتسارعة التي عرفتها هذه المسطرة فقد أثارت العديد من النزاعات أمام القضاء الإداري وتعددت توجهاته من محكمة لأخرى ( الفقرة الثانية ).
الفقرة الأولى : طرق التبليغ وتطورها عبر القوانين المالية
عرف القانون الجبائي المغربي ثلاثة مراحل أساسية فيما يتعلق بكيفية تبليغ المراسلات إلى الملزمين. وهي مرحلة ما قبل 1995 ومرحلة قانون المالية لسنة 1995 ، وأخيرا قانون المالية 2005 الذي احتوى في جنباته كتاب المساطر الجبائية، وقد تم تجميع هذه النصوص في إطار المدونة العامة للضرائب بقانون المالية لسنة 2007 .
أ- التبليغ قبل سنة 1995
تتميز هذه المرحلة بتنوع وسائل التبليغ المنصوص عليها في القانون الضريبي المغربي، بحيث نلاحظ وجود عدة أساليب للتبليغ حسب تنوع الضرائب، وهكذا نجد التبليغ عن طريق الأعوان القضائيين، وكان هو السائد في رسوم التسجيل والتمبر، بينما كان أسلوب التبليغ بالبريد المضمون هو المعمول به في الضرائب المباشرة، غير أن لا شيء كان يمنع الإدارة من اللجوء إلى السلطات الإدارية لهذا الغرض خاصة في المناطق النائية.
ورغم ذلك، فإن الممارسة الإدارية في هذا المجال كانت تعتمد التبليغ بالبريد المضمون، إلى أن أصبحت هذه الوسيلة هي القاعدة، وتتم عن طريق وضع المراسلة المراد إبلاغها للملزم داخل ظرف يحمل عنوان هذا الأخير، أو تبعث إليه عارية من أي ظرف لكنها مصحوبة بشهادة التسلم ذات اللون الأحمر.(3)
بل إن الإدارة ولقطعها مدة تقادم التحصيل كانت تعمد إلى إرسال عدة إنذارات، وهي تعلم مسبقا أنها سترجع بنفس الملاحظة، وتتمسك في مواجهة الملزم بناء عليها بقطع التقادم، الشيء الذي كان يفرز أوضاعا مأساوية بالنسبة لبعض الملزمين الذين يفاجؤن بمديونيتهم للخزينة العامة بمبالغ تكاد تعادل قيمة المعاملة.(4)
ب- التبليغ في قانون مالية 1995
أمام هذه المشاكل التي أثيرت بسبب ما اعتبر عدم التبليغ، تدارك المشرع الأمر وأدخل تعديلات مهمة على هذه المسطرة خلال قانون المالية لسنة 1995، حيث نظم عملية التبليغ بطرق أخرى أضيفت إلى المراسلة بالبريد المضمون.(5)
وحيث نصت المادة 15 منه : " إذا تعذر تسليم التبليغ المقرر بالعنوان الذي حدده الخاضع للضريبة في إقراراته، أوعقوده، أو مراسلاته المدلى بها إلى المفتش التابع له، مكان فرض الضريبة عليه لأي سبب من الأسباب غير الامتناع من تسلمه، بوشر التبليغ المذكور بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب، أو أعوان كتابة الضبط، أو الأعوان القضائيين، أو بالطريقة الإدارية، ويجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها على المعني بالأمر في ظرف مغلق ويثبت التسليم بشهادة تحرر في نسختين وفق مطبوع تقدمه الإدارة، وتسلم نسخة من هذه الشهادة إلى المعني بالأمر" (6).
إلا أن هذه المادة خضعت بدورها لتعديلات إذ استبدلت بالمادة 13 من قانون المالية لسنة 1996، وكذا بالمادة 10 من قانون المالية رقم 00-55 للسنة المالية 2001.
وباستقراء هذه المادة يتبين بأنها جاءت بمقتضيات جديدة، كل ما يمكن القول عنها أنها خولت الإدارة الجبائية إمكانيات وصلاحيات واسعة ومبسطة تمكنها من إجراء عملية التبليغ دون التقيد بأي مسطرة، إذ يكفيها تبليغ الخاضع للضريبة بعنوانه المصرح به لدى مفتش الضرائب، بالطرق المشار إليها بالمادة 10 ليعتبر التبليغ سليما من الناحية القانونية بعد انصرام 10 أيام لتاريخ إثبات تعذر ذلك التسليم ، وهو ما يخالف المقتضيات التشريعية التي كان معمولا بها في هذا الإطار.(7)
ج- التبليغ من خلال كتاب المساطر الجبائية
عمل المشرع المغربي على جمع المقتضيات المتعلقة بالمراقبة والمنازعات في وعاء الضريبة داخل كتاب المساطر الجبائية الذي تضمنته المادة 22 من قانون مالية 2005.(8)
وهكذا أصبحت المادة 10 من الكتاب المذكور المرجع الوحيد فيما يتعلق بمسطرة التبليغ في القانون الضريبي
المغربي، حيث تضمنت هذه المادة الصيغة النهائية التي جاء بها تعديل قانون المالية لسنة 2001 بالإضافة إلى مستجد تمثل في تحميل مسؤولية عدم توصل الملزم في الحالة التي تقوم فيها الإدارة بالتبليغ فيتعذر عليها بسبب ما ذكره القانون كالتالي :
· إذا وقع تسليمها.
· بالنسبة للأشخاص الطبيعيين إما للشخص المعني إما بموطنه لأقاربه أو مستخدمين عنده أو لكل شخص آخر يسكن أو يعمل مع من وجهت إليه الوثيقة أو في حالة رفض تسلم الوثيقة المذكورة، بعد انصرام أجل العشرة أيام التالية لرفض التسلم.
· فيما يخص الشركات و الهيئات الأخرى المشار إليها في المادة 8 من القانون رقم 17.89 المتعلق بالضريبة العامة على الدخل، إلى الشريك الرئيسي أو الممثل القانوني للشركة أو مستخدميها أو أي شخص آخر يعمل مع الخاضع للضريبة الموجهة إليه.
· إذا تعذر تسليمها إلى الخاضع للضريبة بالعنوان المدلى به إلى مفتش الضرائب عندما يتم توجيه الوثيقة في رسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم أو بواسطة أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية ويتم إرجاع الوثيقة مذيلة ببيان غير مطالب به، أو انتقل من عنوانه، أو عنوان غير معروف، أو غير تام، أو أماكن مغلقة أو أن الخاضع للضريبة غير معروف بالعنوان، في هذه الحالات يعتبر الظرف مسلما بعد انصرام أجل العشرة أيام التالية لتاريخ إثبات تعذر تسليم الظرف المذكور.
و قد حافظت المدونة العامة للضرائب الصادرة في قانون مالية 2007 على نفس المقتضيات، التي اعتبرها بعض الباحثين على أن أقل ما يقال عنها أنها أجهضت جميع الضمانات التي نص عليها قانون المالية لسنة 1995.(9)
الفقرة الثانية : بعض الإشكالات التي طرحتها مسطرة التبليغ
تثير مسطرة التبليغ عدة نزاعات قانونية وواقعية أمام القضاء الجبائي باعتبار التبليغ كما سبق الذكر أساس المسطرة التواجهية، وأساس الإعلام الذي هو حق من حقوق الملزم الأساسية إبان تصحيح مسطرة الوعاء أو الفرض التلقائي للضريبة، إذا لم يلتزم المكلف الضريبي بالتصريح التلقائي للضرائب المفروضة عليه وفي أجاله القانونية.
سميرة شقشاق، مرجع سابق ص 92.
وفي هذا السياق ذهبت المحكمة الإدارية بمكناس في احد قراراتها إلى أن الاتفاقيات التي تبرمها الإدارة الضريبية مع بعض الهيئات المهنية قصد تبسيط المساطر، والتقنيات المحاسبية لا تؤدي إلى استبعاد قواعد المسطرة التواجهية، ذلك أن الإدارة إذ ا كان لها حق مراجعة الأساس الضريبي فإن الملزم بالمقابل يملك حق الاستفادة من الضمانات المخولة له تشريعيا، كما أن نفس الجهة القضائية ذهبت في أحد أحكامها إلى أن عدم احترام الإدارة لأجل توجيه الإشعار بالفحص يترتب عنه بطلان مسطرة التصحيح.(10)
وقد عرفت مواقف القضاء الإداري في هذا المجال تطورا لمواكبة التحولات التي عرفها التشريع الضريبي المشار إليه في مجال التبليغ، فقبل صدور قانون المالية 1995 كانت الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى لا تعتبر أن طي التبيلغ مسلما تسليما صحيحا لصاحبه إلا إذا توصل به شخصيا أو في موطنه، بواسطة الأشخاص الذين يفوضهم القانون تسلم الطي نيابة عنه، وان رفض التسلم : " إما برجوع طي التبليغ الموجه بالبريد المضمون بعبارة غير مطلوب، كما هو الشأن في النازلة، فلا يشكل تسلما ولا رفضا للتسلم الذي يجعل منهما حالة تسلم صحيح لطي التبليغ".(11)
وقد خالفت الغرفة الإدارية المغربية موقف القضاء الفرنسي الذي يعتبر رجوع الرسالة إلى المرسل بعبارة غير مطالب تعتبر بمثابة التوصل القانوني بعد إرسال إشعار إلى المعني بالأمر بوجود الرسالة رهن إشارته.(12)
أما بعد قانون مالية سنة 1995 الذي أتى بمستجدات مهمة، واكب القضاء الإداري هذا التحول من خلال قرارات الغرفة الإدارية وأحكام محاكم الموضوع، حيث جاء في قرار صادر عن المجلس الأعلى صادر بتاريخ 2002/03/07(12) :"على الإدارة أن تثبت لجوءها إلى البريد المضمون، وتثبت تعذر تحقق التبليغ في هاته الوسيلة حتى تبرر استعمالها لباقي الوسائل الأخرى تحت طائلة بطلان مسطرة فرض الضريبة والتبليغ الذي يتم عن طريق البريد المضمون المرسل إلى الملزم بعنوانه المبين في إقراراته، أو عقوده، أو مراسلاته مع المصالح الضريبية".
كما أنا العمل القضائي خلال هذه الفترة عمل على تطبيق المقتضى الجديد الذي أتى به قانون المالية لسنة 1995 القاضي باعتبار رفض التبليغ هو بمثابة تبليغ بعد عشرة أيام من تاريخ الرفض مكرسا بذلك نفس القـــــــاعدة المنصوص عليها في ق.م.م(13) الفصل 39، ومن ثمة أصدرت المحكمة الإدارية بفاس حكما قاضيا "بأن رفض الإشعار لا يقطع التقادم إلا من تاريخ التبليغ القانوني الذي هو 10 أيام بعد رفض تسلم الإشعار، وأنه باحتساب هذا الأجل يكون قد مرت أكثر من تلاث سنوات وهو الأمد القانوني المخول للإدارة في تصحيح الوعاء الضريبي وفرض رسوم تكميلية". (14)
خلال هذه المرحلة يلاحظ أن الاجتهاد القضائي كان حريصا على ضرورة التطبيق السليم للمساطر
الجبائية .(15)
أما بعد صدور قانون مالية 2005 الذي نظم التبليغ بطريقة مغايرة للقواعد العامة المتعارف عليها في صحة التبليغ حسب ق.م.م كرد فعل على أحكام المحاكم الإدارية القاضية ببطلان مسطرة فرض الضريبة أو تصحيح وعائها لعدم سلامة التبليغ، وبالتالي سيزيد من حدة المنازعات بين الملزم والإدارة الضريبية.
وقد عدد عبد الغني خالد بعض مشاكل التبليغ التي تثار عند التطبيق :
· مشكل التوصل بعنوان الملزم.
· العنوان الناقص.
· مشكلة تعدد الأطراف.
· التسليم يدا بيد في المكتب.
· مشكلة المحل المغلق.
· مشكلة التبليغ إلى الخدم.(16)
في حين حافظت المدونة العامة للضرائب الصادرة بقانون مالية 2007 على نفس المقتضيات في بالمادة 219 التي تقول :" يتم التبليغ بالعنوان المحدد من قبل الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها، إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه إما برسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه، بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو المفوضين القضائيين أو بالطريقة الإدارية...." (17)
المطلب الثاني : مسطرتا تصحيح أسس الضريبة والفرض التلقائي
الأصل في الالتزام الضريبي أن يتم ربطه إما عن طريق التصريح الذي يتقدم به الملزم، أو عن طريق الإدارة بواسطة أعوانها واللجن المتخصصة في ذلك، حسب نوعية الضريبة والآليات التشريعية والقانونية المعمول بها في هذا المجال.
ويفرض القانون على الملزم التصريح ببداية النشاط الخاضع للضريبة لتمكين الإدارة من التعرف على نشاطه : التصريح بالحصيلة الخاضعة للضريبة بالنسبة للضريبة العامة على الدخل والضريبة على الشركات، التصريح برقم الأعمال الخاضع للضريبة على القيمة المضافة، ثم التصريح بانتهاء النشاط الخاضع للضريبة .
لكن هذه المرحلة ليست نهائية لكون المشرع منح للإدارة كما للملزم فرصة تدارك الأخطاء والاغفالات التي يمكن أن تقع في مرحلة الربط، سواء كان السبب في ذلك هو عدم التصريح أو السهو من طرف الإدارة.
كما أن لا شيء يمنع الملزم من أن يعمل على تصحيح الربط الضريبي الذي يراه غير مناسب.
وتتميز هذه المسطرة بوجود وسيلتين للتصحيح، تؤديان إلى نتائج مسطرية مختلفة وهما : تصحيح الضريبة عن طريق تقويم التصريح المدلى به من طرف الملزم، وهي مسطرة تواجهية بين هذا الأخير والإدارة، توفر للطرفين إمكانية الحوار وتبادل الحجج من أجل الوصول إلى تقدير مناسب للوعاء الضريبي( الفقرة الأولى).
والوسيلة الثانية هي الفرض التلقائي الذي تقوم به الإدارة بشكل انفرادي إما بناء على مقتضيات قانونية عند عدم تقديم الملزم للإقرار الضريبي، أوعدم إرفاق التصريح بالوثائق اللازمة لفرض الضريبة، أوعند عدم مسك المحاسبة بشكل منتظم، أو بناء على توقف المسطرة التواجهية في مرحلة من المراحل.( 18) ( الفقرة الثانية)
الفقرة الأولى: مسطرة تصحيح أسس الضريبة
الأصل في الالتزام الضريبي هو التصريح بالنتيجة الضريبية من طرف الملزم أمام الإدارة الضريبية بشكل تلقائي، خاصة بعد التعديلات الأخيرة بجميع دول العالم التي منحت الأسبقية للتصريح بالضريبة على التحديد التلقائي للإدارة، بناء على الإحصاءات التي تقوم بها وذلك لإشراك الملزم في عملية الفرض الضريبي ولتقوية الثقة بين الإدارة والملزم، خاصة باعتبار المكلف أنه الوحيد القادر على تقدير فعلي صحيح للمادة الضريبية .
لكن الملزم قد يحاول إخفاء بعض أسس فرض الضريبة، أو بعض المبالغ المحجوزة برسم الدخول المتكونة من الأجور، أو الأثمنة أو التصاريح التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقات.(19)
هنا يحق لمفتش الضرائب الدعوة إلى تصحيح وتقويم أسس الضريبة ، وهذه الأسس والمبالغ والأتمان المشار إليها أعلاه ناتجة عن إقرار الخاضع للضريبة أو رب العمل أو المدين بالإيراد أو ناتجة على فرض الضريبة بصورة تلقائية. وفي هذه الحالة يبلغ المفتش إلى الخاضعين للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب رسالة التبليغ الأولى والرسالة الثانية يدعوهم فيها للإدلاء بملاحظاتهم داخل الأجل المضروب لذلك .
بيد أنه توجد مسطرتان لتصحيح التصريح بالضريبة: المسطرة العادية لتصحيح الضرائب والمسطرة السريعة لتصحيح الضرائب ويقصد بهذه الأخيرة : المسطرة المتعلقة بتصحيح الربط الضريبي التي تتطلب نوعا من السرعة في حفظ حقوق الخزينة من الضياع، وتهم بعض الحالات المنصوص عليها في المادة 221 من المدونة العامة للضرائب الجديدة وتتميز هذه المسطرة بضرورة إجبار الملزم على أداءه للضرائب قبل المنازعة فيها.
وقد أثارت هذه المسطرة عدة منازعات بين الملزم والإدارة أمام القضاء الجبائي، وإن كان الغالب منها مرتبط بمسطرة التبليغ السابق مناقشتها، إلا أنه هناك إشكالات ذات أهمية لا تقل شأنا عن مسطرة التبليغ.
وفي هذا السياق فإن المحاكم الإدارية المغربية ألزمت القابض بأن يدلي بوسائله التقديرية للتأكد من صحتها عند تصحيح الضريبة وفق أسس جديدة خلافا لما تقدم به الملزم، وهو موقف شجاع من شأنه أن يدفع القابض إلى إعادة تقدير المادة الضريبية، و القيام بالتحريات الدقيقة ما دام أنه خاضع لمراقبة القضاء، كما جاء في حكم للمحكمة الإدارية بأكادير " حيث يكون بذلك المشرع قد افترض أن الأصل هو الثمن المصرح به ضمن العقد، وأن لإدارة التسجيل أن تلجأ لمسطرة تقويم نقصان الأثمنة المعبر عنها في العقود، والتي يثبت لها من قيامها بقياس معدل الأثمنة الرائجة في السوق العقارية، بمكان وزمان معينين بالمقارنة مع ما تستخلصه من عقود البيع التي تقدم لها بقصد تسجيلها وأن بيان الأسس التي اعتمدتها لاتبات ما تدعيه ...
وحيث يكون بذلك الدفع المثار من قبل الإدارة من كونها غير ملزمة بالإثبات بمقتضى ما يمنحه لها الفصل 12 من سلطة تقديرية، يخالف النصوص والقواعد المشار إليها أعلاه، ويحجب تصرفاتها عن رقابة القضاء ويتعين رده "(20)
وفيما يتعلق بالتصحيح المرتبط بمخالفة القانون الجبائي فإن المحكمة الإدارية بالدار البيضاء أصدرت حكما اعتبرت فيه أن عمل الإدارة في تصحيح ضريبة محجوزة في المنبع يندرج ضمن الفصل49 من قانون الضريبة على الشركات المتعلق بالجزاءات المرتبطة بمخالفة هذه القاعدة ولا يندرج ضمن الفصل 39 المتعلق بإجراءات تصحيح الضريبة.(21)
وهكذا أعطت للإدارة حق تصحيح وضع قانوني مختل احتفظت الشركة بموجبه بأموال اقتطعتها في المنبع من أجور العمال، دون أن تدلي بها لخزينة الدولة صاحبة هذا المال، وهو موقف يستدعي معاقبة الشركة المعنية دون استشارتها.
لذلك فإنه عندما يتعلق الأمر بضبط سرقة ومخالفة مقصودة، فإن استرجاع مبلغ الضريبة الذي حرمت منه إدارة الضرائب، لا يستدعي استعمال مسطرة التصحيح، وأنه في جميع الأحوال يظل للملزم الحق في المنازعة أمام إدارة الضرائب وأمام المحاكم، وهو موقف معروف لدى القضاء الإداري الفرنسي.(22)
وحول إبرام الصلح حول أساس الضريبة بين الإدارة الجبائية والملزم لاحظت المحكمة الإدارية بالدار البيضاء : " حيث أن الطلب يهدف إلى إلغاء مبلغ 78866.00 درهم، المترتب عن الضريبة العامة على الدخل... والقول إن الواجب أداؤه هو 8158.00 درهم مع النفاد وتحميل الخزينة العامة المصاريف.
وحيث أنه من خلال دراسة وثائق الملف، تبت للمحكمة أنه خلال مسطرة تصحيح الضريبة وفقا لمقتضيات المادة 105 من ق.ض.ع.د، فإن الطاعن أبدى موافقة على التعديلات المقترحة من طرف مفتش الضرائب، حسبما يستشف من وثيقة الاتفاق المدلى بها من طرف وزير المالية، والحاملة لتوقيع الطاعن والتي يلتمس فيها من الإدارة الموافقة على تجزئة المبالغ المستحقة عليه إلى ستة أجزاء.
وحيث بناء على ما ذكر يكون الدفع بالمغالاة في الضريبة، ووجود نزاع بشأنها غير مؤسس واقعا وقانونا" .(23)
لكن ما يثير الكثير من اللبس هو الصلح المنصب على الغرامات وفوائد التأخير، ومن ثمة نشأت العديد من النزاعات بهذا الخصوص وقد كان موقف القضاء صريحا حيث وصف هذه الطلبات بصفة الاستعطاف بدل الحق، " وحيث أن الطلب يرمي إلى الإشهاد بان الإشعار بالأداء المؤرخ في 1995/11/23 جاء مخالفا للمصالحة المؤرخة في 1995/12/10،والتي تمت على أساس أداء مبلغ إجمالي ونهائي.
وحيث أنه من خلال دراسة وثيقة المصالحة المرفقة بمقال الطاعن، والمودعة بمصلحة المراقبة بمندوبية الضرائب بأنفا بتاريخ 1995/10/12 فإن المحكمة عاينت أن المصالحة المذكورة انصبت على الزيادة في التأخير المحددة في 25% فقط وحدد مبلغ الضريبة في 428967.00 درهم قد تنجم عن تطبيق مقتضيات الفصل 48 من قانون الضريبة على القيمة المضافة.
وحيث وبناء على ما ذكر تمسك الطاعن يكون المصالحة انصبت على إنهاء النزاع بصفة قطعية غير مبني على أساس واقعي سليم ويتعين رده "(24)
بيد أن الأستاذ محمد قصري(25) استعرض بعض الحالات التي اتخذ القضاء الإداري مواقف رامية إلى بطلان مسطرة تصحيح أسس الضريبة :
· بطلان مسطرة تصحيح أسس الضريبة على الأرباح العقارية التكميلية، التي تم ربطها حيادا على اللجنة الإدارية الاستشارية، التي يجب أن تبدي رأيها في الأساس الذي ترى من اللازم اعتماده بخصوص تصحيح ضريبة التسجيل.(26)
· بطلان مسطرة تصحيح أسس الضريبة في إطار نظام التقدير الجزافي، لعدم إثبات مبررات الزيادة في العنصر المتغير تارة وعدم سلوك مسطرة المراجعة كما هو منصوص عليه بالفصل 107 من القانون 89-17 تارة أخرى .(27)
من خلال هذه الأحكام والقرارات يتضح أن القاضي الجبائي فعل سلطته في مراقبة مدى احترام الإدارة لمسطرة التصحيح وأكد مواقف مهمة حماية لمصالح الملزم، لكن دون المساس بمصالح الخزينة العامة للدولة إذا تبين له أن مسطرة تصحيح الضريبة احترمت الإجراءات والشكليات المنصوص عليها في القانون الضريبي.
وللقضاء الفرنسي مواقف متقدمة بهذا الخصوص، حيث أنه يمكن أن يقوم تلقائيا هو باستبدال الأساس القانوني للضريبة بشرط :
أن تطلب الإدارة ذلك صراحة، وأن يتم احترام المجال القانوني الذي يراد به إعطاء أساس للقرار المعيب.(28)
الفقرة الثانية: مسطرة الفرض التلقائي
لقد نصت المدونة العامة للضرائب في الباب الثالث من كتاب المساطر الجبائية الصادرة بقانون مالية 2007 على الحالات التي يحق للإدارة فرض الضريبة بصورة تلقائية( أو ما يسمى بالتقدير المباشر من طرف الإدارة ) بالمادتين 228، 229 وهي كالتالي :
ــــ فرض الضريبة بصورة تلقائية عن عدم تقدير الإقرار بالحصيلة الخاضعة للضريبة أو مجموع الدخل أو الأرباح أو رقم الأعمال أو عدد العقود أو الاتفاقيات.
ــــ فرض الضريبة بصورة تلقائية على مخالفة الأحكام المتعلقة بتقديم الوثائق المحاسبية وفق المراقبة.
ويقصد بمسطرة التحديد التلقائي للوعاء الضريبي قيام الإدارة الضريبية بصورة انفرادية بتقدير وعاء ضريبة معينة، وقد تستعين في بعض الحالات بآراء لجن استشارية، وبالتالي فإن مساهمة الملزم في هذه الحالات تكون شبه منعدمة.(29)
ومن ثمة فإن المحاكم المغربية اعتبرت أنه إذا لم يحترم الملزم المسطرة المتعلقة بالمراقبة، ولم يدل بالوثائق المحاسبية فإن تقدير الوعاء الضريبي تلقائيا من طرف الإدارة الضريبية، ما لم يثبت الملزم أن الإدارة خرقت المسطرة.
في هذا السياق أصدرت المحكمة الإدارية بالبيضاء حكما جاء فيه " وحيث تقضي المراقبة بداية على الخاضع للضريبة، أن يدلي بجميع الإثباتات اللازمة ويقدم إلى المأمورين المحلفين جميع الوثائق المحاسبية المطلوب الإطلاع عليها حتى يمكن له التمسك بالإجراءات المتصلة بالمراقبة.
وحيث أن المدعية فوتت على نفسها فرصة فض خلافها رضائيا مع إدارة الضرائب، وذلك بعد تقديم الوثائق الضرورية لمفتش الضريبة، ولم تثبت للمحكمة إدعاءاتها في شأن خرق مسطرة المراقبة، مما يكون معه الدفع في غير محله". (30)
وهذا الحكم يبين أن الملزم عندما لا يحترم الإجراءات اللازمة إبان مسطرة الفرض الضريبي من ضرورة الإدلاء بجميع الوثائق المحاسبية للإدارة الضريبية فإن أي دفع بخرق مسطرة التقدير المباشر يعتبر باطلا ويبقى دون جدوى.
كما أن المحكمة الإدارية بالبيضاء اتخذت موقفا مؤيدا لإدارة الضرائب اعتبرت فيه أن عدم تقديم الوثائق المحاسبية للمفتش قرينة على عدم مسك المحاسبة، مما يعطي للإدارة حق فرض الضريبة بصورة تلقائية، حيث جاء في حكم لها "حيث عللت المدعية عدم تزويد إدارة الضرائب بالوثائق المحاسبية من أجل المراقبة يكون الطلب أصبح مستحيلا لوقوع قوة قاهرة تتمثل في الحريق المذكور، وإتلاف تلك الوثائق ... وحيث إن واقعة الحريق كانت بفاتح شهر أكتوبر 1994، ولم تقم المدعية بإخبار الجهة المختصة لما تعرض له مقرها من ضياع الوثائق المحاسبية وفق المقتضيات القانونية.
كما أن المحكمة الإدارية بالبيضاء اتخذت موقفا مؤيدا لإدارة الضرائب اعتبرت فيه أن عدم تقديم الوثائق المحاسبية للمفتش قرينة على عدم مسك المحاسبة، مما يعطي للإدارة حق فرض الضريبة بصورة تلقائية، حيث جاء في حكم لها "حيث عللت المدعية عدم تزويد إدارة الضرائب بالوثائق المحاسبية من أجل المراقبة يكون الطلب أصبح مستحيلا لوقوع قوة قاهرة تتمثل في الحريق المذكور، وإتلاف تلك الوثائق ... وحيث إن واقعة الحريق كانت بفاتح شهر أكتوبر 1994، ولم تقم المدعية بإخبار الجهة المختصة لما تعرض له مقرها من ضياع الوثائق المحاسبية وفق المقتضيات القانونية.
وحيث بذلك تبقى مقترحات المفتش، والضرائب المترتبة عليها سليمة وغير مشوبة بأي خلل مسطري أو قانوني مما يتعين معه التصريح برفض الطلب". (31)
وفي مقابل هذه المواقف التي أكدت فيها المحاكم الإدارية على ضرورة احترام الملزم للإلتزامات القانونية المتعلقة بتقديم الوثائق المحاسبية عند المراقبة وضرورة تقديم الإقرارات المتعلقة بالحصيلة الخاضعة للضريبة أو مجموع الدخل أو الأرباح أو رقم الأعمال أو العقود أو الاتفاقات.
أكدت على ضرورة احترام حقوق الملزم، خاصة المسطرة التواجهية، حيث جاء في حكم لإدارية االبيضاء " اعتبارا بما ذكر، يتبين أن إجراءات التصحيح المنجزة في حق المدعي، بخصوص الضريبة على القيمة المضافة والضريبة العامة على الدخل، لم تحترم فيها الإجراءات القانونية مما يتعين التصريح ببطلانها مع ما يترتب على ذلك قانونيا". (32)
وبعد عرض هذه الإشكالات المتعلقة بالمساطر الجبائية سواء مسطرة التبليغ التي احتلت النصيب الأكبر أمام القضاء الإداري من حيث عدد الملفات المطروحة أمامه، والتي كان القضاء الجبائي قبل قانون مالية 2005 قد اتخذ مواقف واجتهادات كرست ضمانات المسطرة التواجهية، لكن للأسف جاء هذا القانون ليجهض هذه الضمانات وخاصة حين اعتبر رجوع طي التبليغ بالبريد المضمون بعبارة غير مطلوب تبليغا قانونيا، وقد أصبح القاضي الآن ملزما بتطبيق القانون.
كما أن العمل القضائي المتعلق بمسطرتي التصحيح والفرض التلقائي تميز بالعمل على إحداث التوازن بين سلطات الإدارة والحفاظ على حقوق المكلف، خاصة على مستوى الإجراءات المسطرية .
فما هي مواقف القضاء الجبائي فيما يخص تفسير بعض مجالات الإعفاء الضريبي التي أتارت ولا شك نقاشات وجدالا فقهيا وقضائيا وحتى تشريعيا أمام قبة البرلمان ؟
المبحث الثاني: تفسير بعض مجالات الإعفاء الضريبي
إن تحديد مضمون النص القانوني يشكل صميم العمل القضائي، والقاضي لا يجد عناءا كبيرا في إعمال مقتضى النص كلما كان واضحا وغير قابل للتأويل.
أما في الحالة المعاكسة فإن الأمر يتطلب منه مجهودا ذهنيا اجتهاديا لاستخلاص مضمونه الحقيقي انطلاقا من روح وفلسفة كل تشريع (33).
وحيث أن النصوص الجبائية تتميز بالتعدد والتشتت والغموض والتغير المستمر مما يتطلب من القاضي الجبائي عند تطبيقه للنصوص أن يفعل آليات التفسير والخصوصيات التي تميزها ، كما أن تفسير النص الجبائي يعد أحد الآليات الأساسية لتحقيق العدالة الضريبية.
ويخضع تفسير النص الجبائي لمجموعة من القواعد والحدود حسب ما استقر عليه الفقه والإجتهاد القضائي :
· التفسير الضيق للقانون الجبائي.
· الشك يفسر لصالح الملزم.
· عدم جواز اللجوء إلى القياس.
بيد أن قاضي الضريبة يتعين عليه ضبط مناهج التفسير العامة سواء التفسير الداخلي للنص أو الخارجي.
ويحتل الإعفاء الضريبي وحدوده أهمية قصوى في هذا المجال ويطرح إشكالات كبرى سواء في المجال العقاري ( المطلب الأول) أو في المجال الفلاحي ( المطلب الثاني ) وهذا الإختيار تم بناء على أهمية المجالين العقاري وكذا الفلاحي في الإقتصاد الوطني من جهة أولى، ولأهمية الاجتهادات القضائية في المجالين المذكورين من جهة ثانية.
المطلب الأول: الإعفاءات الضريبية في المجال العقاري
بالنظر لأهمية المجال العقاري ودوره المهم في تنمية المغرب وحل أزمة السكن المتفاقمة ة، وبالنظر لما لسياسة الضريبية من دور محوري في العملية التنموية ورفع معدل الاستثمار وجلب المستثمر الأجنبي، فقد أولى المشرع المغربي أهمية قصوى لهذا القطاع ومنح عدة إعفاءات لا زالت مستمرة لحد الآن، وفي جميع انواع الضرائب: الضريبة على الشركات، الضريبة العامة على الدخل و الضريبة على القيمة المضافة ...
وقد أثارت هذه الإعفاءات عدة إشكالات ذات أهمية بالغة بين الملزمين والإدارة الضريبية كان للقضاء الإداري الفضل في حل بعضها، خاصة المرتبطة بتفسير النصوص الجبائية.
حيث أن جانب الموضوع في المنازعة الجبائية يشكل المجال الأساسي الذي يتحقق فيه الدور الحمائي للقاضي الجبائي، ذلك أن هاجس المستثمر ينصرف بالدرجة الأولى إلى كيفية إعمال المقتضيات المتعلقة بحدود الإعفاء الواردة في القوانين الخاصة بتشجيع الاستثمار."(34)
وسنقتصر على مناقشة الإعفاء من الضريبة على القيمة المضافة بخصوص ما يسلمه الشخص لنفسه من مبنى ( الفقرة الأولى ) وإشكالية الخضوع للمساهمة الدنيا على ضريبة الأرباح العقارية ( الفقرة الثانية) وذلك بالنظر لأهميتهما البالغة، ولكثرة النزاعات المتعلقة بهما أمام القضاء الجبائي.
الفقرة الأولى: الإعفاء من الضريبة على القيمة المضافة بخصوص ما يسلمه الشخص لنفسه من مبنى
نصت المادتين 91 و 92 من المدونة العامة للضرائب الجديدة الصادرة بقانون مالية 2007 في الكتاب المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة على عدة إعفاءات، فالمادة 91 ضمت الإعفاءات دون الحق في الخصم والمادة 92 ضمت الإعفاءات مع الحق في الخصم.
وقد جاء في المادة 91 الفقرة الثالثة، رقم 1 " ما يقوم به أي شخص طبيعي من تسليمه لنفسه من مبنى لا تزيد مساحته المغطاة عن 300 متر مربع، بشرط أن يتعلق المبنى بوحدة سكنية غير قابلة للقسمة مسلمة رخصة بناء في شأنها، وأن يكون المبنى معدا للسكنى الرئيسية للمعني بالأمر طوال أربع سنوات تبتدئ من تاريخ رخصة السكن أو أي وثيقة أخرى تقوم مقامها، يطبق الإعفاء المذكور كذلك على :
· الشركات المدنية العقارية التي يؤسسها أفراد أسرة واحدة من أجل بناء وحدة سكنية معدة لسكناهم الشخصية الرئيسية.
· الأشخاص الطبيعيون أو المعنويين الذين يقومون بتشييد مبان معدة لسكن مستخدميهم في إطار برنامج معتمد.
تطبق الأحكام السابقة على المباني التي سلمت رخص بنائها بعد فاتح 1992 "
ومما تجدر الإشارة إليه أن الفقرة الثالثة من المادة 91 قد رفعت من حجم المساحة المغطاة بمقارنة من الفقرة 21-أ من البند الرابع من المادة السابعة من قانون 85-30 المنظم للضريبة على القيمة المضافة سابقا، حيث أن المساحة المعفية سابقا كانت هي 240 مثر مربع.
وقد عرف ذ فرنسيس لوفيير(35) في موسوعته الضريبية تعريفا لمفهوم التسليم لذات المسلم باعتباره العملية التي يحصل من خلالها الشخص على منتوج في ملكيته أو خدمة باستخدام عناصر وأدوات في ملكيته، بيد أن التعريف التشريعي في المادة 256 من المدونة العامة للضرائب الفرنسية أكثر توكيدا للدقة بحيث يعتبر أن هناك تسليما لذات الشخص المسلم كلما عمد الخاضع إلى اقتطاع جزء من المنتوج أو البضائع أو الخدمات لحاجياته الخاصة، أو لحاجيات مستخدميه، أو نقله أو تحويله لغاية ترتبط بحاجيات المقاولة ،أو حين تكون هذه المنتوجات أو البضائع أو الخدمات أو العناصر المكونة لها، مخولة لخصم جزئي،أو كلي، للرسم المدفوع مسبقا عند اقتنائها.(36)
أما بخصوص بعض الإشكالات المتعلقة بإعفاء المساحة التي لا تتجاوز 240 متر مربع من الضريبة على القيمة المضافة فمحاكم الموضوع نظرت في ملفات عديدة متعلقة بهذه الإشكالية مثلا :
المحكمة الإدارية بأكادير أصدرت حكما بتاريخ 14/11/2002 في الملف الإداري رقم 66/2002 ش والذي تتلخص وقائعه في كون الطاعن الذي يعتبر عاملا بالخارج قام ببناء منزل شخصي من أجل السكن بسبت الكردان إقليم تارودانت فقامت الإدارة الجبائية تلقائيا بفرض الضريبة على القيمة المضافة على ما سلمه لنفسه من مسكن، وقام بالطعن فيه بعد سلوك مسطرة التظلم لعدة أسباب من بينها أنه غير ملزم بأداء الضريبة على القيمة المضافة لكونه عاملا بالخارج ولا يتوفر على سكن بالمغرب فاشترى بقعة أرضية شيد عليها مسكنه الشخصي وأنه لا يعتبر مقاولا ولا يقوم بعمليات التجزئة أو الاستثمار العقاري المنصوص عليها بالمادة 4 من القانون 30/85 وبالتالي تبقى عملية تشيد منزل خصصه لسكناه الشخصي عملية
مدنية. (37)
غير خاضعة لتطبيق الضريبة على القيمة المضافة، وان ما سلمه لنفسه من سكن لا يدخل ضمن تلك العمليات ولا يدخل ضمن نطاق العمليات الخاضعة للضريبة على القيمة المضافة المنصوص عليها في البند 7 من المادة الرابعة المذكورة وتكون الضريبة المفروضة عليها وفي هذه الحالة غير قانونية وقررت إبطالها.(38)
وقد وسع المجلس الأعلى من مفهوم الاستعمال الشخصي للسكن، باعتبار إسكان الأخ يدخل ضمنه، فقد جاء في قرار صادر عن المجلس الأعلى بتاريخ 13/02/1997 ، وخلافا لما ذهبت إليه إدارة الضرائب في دورية صادرة عنها في هذا الشأن تحت رقم 305 بتاريخ 04/03/1996 بأن مفهوم الاستعمال الشخصي للسكن يقتصر على الأصول والفروع، أما إسكان الأخ في جزء من المبنى في ظروف النازلة فلا يدخل ضمن الأصول ولا الفروع " حيث أن المشرع لم يحدد في المادة 71 المحتج بها مفهوم الاستعمال الشخصي للسكن وأن الدورية رقم 305 المحتج بها إنما تتضمن وجهة نظر الإدارة في نزاع هي طرف فيه، وليس من شأن تلك الدورية أن تمنع القضاء من البحث عما قصده المشرع من الاستعمال الشخصي للسكنى التي تبنى لهذا الغرض، وحيث أن إسكان الأخ في ظروف النازلة المعروضة، ليس فيه ما يخرجها عن نطاق الاستعمال الشخصي للسكن بالمفهوم المنصوص عليه في الفقرة 2 من المادة 71 من القانون رقم 30/85 المحتج به ولم يكن هناك ما يبرر فرض الضريبة موضوع الدعوى ويكون ما قضى به الحكم المستأنف في محله" .(39)
هذا وقد استقر عمل الغرفة الإدارية بخصوص هذا الموضوع على الأخد بالتفسير الضيق للنصوص الجبائية مع تفسير الغموض في كل نص ضريبي لفائدة الملزم، حيث ذهبت في نازلة أخرى إلى إضفاء الطابع الشخصي للضريبة على القيمة المضافة دون العيني، حيث جاء في قرار الغرفة الإدارية وهي تحكم بإرجاع مبلغ الضريبة على القيمة المضافة المؤدى بغير وجه حق لفائدة الخزينة على أساس الإعفاء المقرر للملزم ما يلي : " حيث إن النصوص القانونية الضريبية الغامضة تعتبر لمصلحة الملزم بالضريبة وأن المادة 7 المذكورة، وهي تحدد الأصناف المعفاة من الضريبة ينص على إعفاء الشخص الطبيعي دون تحديد ما إذا كان واحدا أو متعددا يملك المساحة التي يبنيها لنفسه، ومراعاة للقاعدة المشار إليها ولأن الضريبة على القيمة المضافة هي ضريبة على الإستهلاك، والإعفاء منها ذو طابع شخصي بالنسبة للشخص الطبيعي فلا محل لإلزام المستهلك بها إلا بقدر ما يشتريه وقد كان من حق المستأنفين أن يتمسكا بانهما مستفيدان من الإعفاء على اساس حصة كل واحد منهما والمساحة المبنية، وليس على أساس مجموع تلك المساحة وأن الحكم المستأنف عندما رخص طلبهما يكون قد أول المادة 7 المشار إليها أعلاه تأويلا غير صحيح". (40)
وقد تعرض موقف القضاء الجبائي بهذا الخصوص للنقد، فهناك من اعتبر أن الاجتهاد القضائي انساق مع الاستعمال الشائع والموسع للمفهوم وانشغل بأحكام الإعفاء الواردة في المادة 7 في بندها الرابع، وشروط
إعماله، دون أي التفات للسياق العام للضريبة على القيمة المضافة أولا كرسم له خصوصياته، الذي ينصرف في الأصل إلى التسليم للغير بمقابل واقعة منشئة للضريبة.(41)
كما أن البعض اعتبر أن ما ذهب إليه المجلس الأعلى لا يندرج تحت أي من المذاهب التفسيرية المعروفة.(42)
الفقرة الثانية : إشكالية الخضوع للمساهمة الدنيا على ضريبة الأرباح العقارية
تم إحداث الضريبة على الأرباح العقارية بمقتضى الفصل الخامس من قانون المالية لسنة 1978، وهي ضريبة تفرض على الأرباح التي يحققها الأشخاص الذاتيين، من عمليات بيع الأموال العقارية والحقوق العينية العقارية.
وتتكون فئة الملزمين بهذه الضريبة من الأشخاص الذاتيين الذين يقومون بعمليات التصرف في العقار بصفة عرضية خارج نشاطهم المهني.
ذلك أنه بالنسبة للأشخاص المعنويين وكذلك الأشخاص الذاتيين العاملين في إطار نشاطهم المهني فإن الأرباح أو فوائض القيمة التي يحققونها أو يكسبونها حين بيعهم العقارات المرصدة لنشاطهم المهني أو سحبها من اصل منشآتهم أو يتخلون عنها للغير، تعتبر محصولات تدخل في تكوين أساس الضريبة على الشركات أو الضريبة العامة على الدخل برسم الدخول المهنية حسب الحالة.
وعرف القانون المنظم للضريبة على الأرباح العقارية تعديلات متلاحقة مست العديد من المبادئ المرتبطة به، وأفضت في النهاية إلى إدماج تلك الضريبة في الضريبة العامة على الدخل بمقتضى المادة 10 من قانون المالية رقم 00-55 للسنة المالية 2001، وذلك في إطار سياسة تحديث النظام الجبائي الوطني وتبسيطه.
وقد نشأت عن تطبيق هذه الضريبة نزاعات بين الإدارة الجبائية والملزمين بها تتعلق بمختلف الجوانب، سواء من حيث تحديد الوعاء المعتمد لتأسيس الضريبة أو مبادئ أخرى تتعلق بتأويل المقتضيات القانونية المرتبطة بالموضوع والتي غالبا ما يتم بشأنها الرجوع إلى القضاء ليقول كلمة الفصل فيها.
و فيما يخص استحقاق الحد الأدنى للضريبة على ثمن التفويت فقد نصت المادة 94 من القانون 89-17 على أن سعر الضريبة يحدد في 20% فيما يخص الأرباح المحصل عليها أو المثبتة المنصوص عليها في المادة 21 أعلاه، غير أن مبلغ الضريبة لا يمكن ان يقل على 3% من ثمن البيع كما هو محدد في المادة 86.
وإقرار هذا الحد الأدنى يرمي إلى الحد من أثار الغش الضريبي الشائع والمتمثل في عدم الإفصاح في العقود عن مجموع الثمن المتعاقد به، كما هو الشأن بالنسبة لظاهرة الشركات والمقاولات التي تصرح باستمرار بالخسارة في الإستغلال.
ولقد أثيرت عدة قضايا ترتبط بتحديد أساس فرض الضريبة وسعرها، وخاصة فرض الحد الأدنى.
والإشكالية المطروحة تتمتل في منازعة الملزمين في تطبيق الحد الأدنى للضريبة في حالة حصول ربح ضئيل أو خسارة من تفويت عقار .(43)
وقد صدرت قرارات قضائية متناقضة في الموضوع نورد منها :
حكم المحكمة الإدارية بأكادير تتلخص وقائعه في كون الطاعن اشترى عقارات بمقتضى عقد توثيقي بمبلغ أجمالي قدره 55000000.00 درهم فقامت إدارة الضرائب بالفرض التلقائي للضريبة على الأرباح العقارية على الطاعن على أساس تمن البيع وطبقت في حقه مبلغ المساهمة الدنيا التي هي آنذاك وقبل التعديل 2% ( قبل تعديل ق.م لسنة 2001) من ثمن البيع، فطعن في الضريبة المذكورة بعلة أن الضريبة المفروضة غير مستحقة باعتبار أنه غير ملزم أصلا بهذه الضريبة لأنه لم يحقق أي ربح، فتم إلغاء الضريبة على الأرباح العقارية على أساس انها لا تستحق إلا على أساس ربح محقق على أن لا يقل مبلغ هذه الضريبة عن 2% من تمن البيع، وأنه أمام عدم تحقق ربح مستحق، فإنه لا مبرر لتطبيق المساهمة الدنيا للضريبة لعدم وجود اي ضريبة أصلا.(44)
وقد أيد المجلس الأعلى هذا الحكم بالقرار عدد 449 المؤرخ في 29/3/2001 بالملف الإداري عدد 517 4/1/2000، حيث علل قراره بما يلي :
حيث أن مقتضات الفصل الخامس من قانون المالية لسنة 1978 تنص في بندها الأول على أنه تفرض ضريبة الأرباح العقارية التي يحققها أشخاص وبالتالي تكون المحكمة قد ركزت قضاءها على أساس عندما ألغت الضريبة موضوع النزاع، علما أن مقتضيات هذا البند من الفصل المذكور لا تحمل أي تأويل أو تعيين أخر باعتبار أنها لم تنص على أي استثناء لأحكامها وإن ما اعتمده المستأنف فلا علاقة له بتاتا بالبند المذكور، إذ الأمر يكون منحصرا حول مسألة شرط فرض هذا النوع من الضرائب لا غير.
وحيث يستخلص مما سبق وجوب تأييد الحكم المستأنف"
وترى إدارة الضرائب خلاف ذلك وتدفع بأن المجلس الأعلى تبنى قراءة جزئية للبند السالف الذكر، في حين أن هذا البند يتضمن فقرتين تمثل الأولى المبدأ في تطبيق سعر الضريبة، والثانية جاءت في صيغة الاستثناء تحدد سعر الحد الأدنى وأساس تطبيقه، وهكذا فإن المشرع لم يربط تطبيق هذا السعر بتحقيق أي ربح، بل أسس الضريبة محسوبة بحدها الأدنى بثمن التفويت.
وهكذا نجد المحاكم الإدارية وكذا المجلس الأعلى قد فسر هذه المادة لصالح الملزم باعتبار الشك يفسر لصالحه ودافع بذلك عن حقوق الملزم وخالف بذلك تأويل الإدارة وخبراؤها .
ومن ثمة فإن القضاء الإداري عمل على تفسير مجالات الإعفاء في المجال العقاري في جزء كبير منها لصالح الملزم وحد من رغبة الإدارة في توسيع مجالات الوعاء الضريبي والتي يهمها بشكل كبير جمع الضرائب حتى ولو وصل بها الأمر في بعض الحالات حد الاعتداء على حقوق الملزمين، وهو ما تصدى له القضاء الجبائي في الإشكالات السابق مناقشتها وتحليلها.
المطلب الثاني : الإعفاءات الضريبية المتعلقة بالمجال الفلاحي
يعتبر القطاع الفلاحي القطاع الأساس في الإقتصاد المغربي قبل وبعد الاستقلال، ويشغل فئات واسعة من أبناء الشعب المغربي خاصة في العالم القروي، ومن ثمة فقد منح المشرع المغربي امتيازات خاصة لهذا القطاع همت عدة مجالات لكي يلعب الدور المنوط به في التنمية الشاملة للبلاد، وفي هذا السياق تم إعفاءه من الضرائب إلى غاية سنة 2000، وتم تمديدها إلى سنة 2010.
وبالنظر إلى التطورات التي عرفها القطاعو المتجلية في دخول واستعمال الآليات الحديثة والعصرية ، فقد طرح هذا الوضع عدة نزاعات بين الفلاحين والإدارة الضريبية حول حدود الإعفاء من الضرائب، علما أن دخول الآلات حول طبيعة النشاط من فلاحي إلى تجاري أو صناعي كما سنوضح ، فما هو السند القانوني لإعفاء القطاع الفلاحي من الضريبة بجميع أنواعها ؟ وما هي أهم التطورات التي عرفها الإطار القانوني ؟ ( الفقرة الأولى) وما هو موقف القضاء الجبائي من هذه الإشكالات ؟(الفقرة الثانية).
الفقرة الأولى : إعفاء القطاع الفلاحي : السند القانوني والتطور الذي عرفه
إن الهدف من تشريع مبدأ الإعفاء الضريبي بصفة عامة هو تمتيع المخاطب به بامتيازات مالية تساعد على تخفيف العبء الضريبي عنه، حتى يتسنى له المشاركة بشكل إيجابي في تطور المجال الذي ينتمي إليه، والمغرب يعتبر من الدول التي تعتمد في اقتصادها على الفلاحة، ولهذا فقد أقر ظهير 21-03-1984 إعفاء الدخول الفلاحية من جميع الضرائب المباشرة مؤقتا إلى غاية 2010.
وقد عرف تضريب القطاع الفلاحي بالمغرب عدة تطورات قبل هذا التاريخ، ففي أواخر القرن التاسع عشر وبداية القرن العشرين عرف المغرب ضريبتين هما:
الأولى: ضريبة العشر وتفرض على الزراعات على أساس الدخل الذي يتم تقديره طبقا للمردودية المتوقعة لحصيلة السنة الزراعية.
الثانية : الزكاة وتطبق على الحيوانات الأليفة والمرباة.
وفي سنة 1915 تمت صياغة قانون تنظيمي لكل من هاتين الضريبتين وذلك في إطار ما عرف بالترتيب الذي ظل قائما إلى غاية 1961 حيث تم إحداث الضريبة الزراعية بمقتضى ظهير رقم 438-61-1 بتاريخ 30 دجنبر 1962 وتؤسس هذه الضريبة على :
- مقدار ما تنتجه الأراضي عن كل هكتار من مزروعات أو أشجار.
- مقدار ما تنتجه أشجار الفواكه المتفرقة أو المغروسة بانتظام.
- محصول الماشية.
و بقي الحال على ذلك إلى أن تم إصدار الظهير الشريف بمثابة قانون رقم 46-84 الصادر في 21 مارس 1984.
و بمقتضى الفصل الأول من هذا الظهير يتم إعفاء كل أنواع الدخول الفلاحية المفروضة عليها الضريبة الزراعية المشار إليها أعلاه، من جميع الضرائب المباشرة المفروضة حالا ومستقبلا وذلك إلى غاية 2010.
وجدير بالذكر أن القانون الإطار لسنة 1984 نص في فصله الثاني على استحداث ضريبة عامة على دخول الأشخاص الطبيعيين تسمى الضريبة العامة على الدخل وضريبة دخول الأشخاص المعنويين و تدعى الضريبة على الشركات.(45)
بيد أن مفهوم الدخل الفلاحي المعفى من الضرائب عرف بعض الإختلافات خاصة مع التطورات السابق ذكرها، وفي هذا الإطار :
- حسب خبرة أمرت بها محكمة إدارية اعتبرت أن تربية النحل في صناديق خشبية وفقا للشكل التقليدي المعمول به في ميدان الفلاحة يعتبر عملا فلاحيا صرفا، و قد أيد المجلس الأعلى هذا التعريف.
- وفي تعريف لمحكمة إدارية أخرى، اعتبرت أن النشاط الذي يتطلب أساسا تدخل الإنسان بواسطة المكننة والآليات العصرية فضلا عن عملية الشراء والبيع والمضاربة لتحقيق الربح يندرج ضمن الأنشطة التجارية.
إذن المعيار السائد في هذين التصنيفين هو معيار التقنيات المستعملة في النشاط الفلاحي.
وخلافا لهذا التوجه، نجد أن النشاط الفلاحي له تعريف آخر في النظام الفرنسي، فالمادة الثانية من القانون الفرنسي رقم 88-120 بتاريخ 30 دجنبر 1988 والمتعلق بملائمة الاستغلال الفلاحي لبيئته الاقتصادية.
والاجتماعية، تحدد الأنشطة الفلاحية كالتالي :
· تلك الأنشطة التي تتناسب والتحكم والاستغلال في الدورة البيولوجية لكل صنف نباتي أو حيواني والمؤسسة للمراحل الضرورية لتسلسل هذه الدورة.
· تلك الأنشطة المزاولة من طرف مشغل فلاحي سواء تعلق بالامتداد العادي لعملية الانتاج أو المعتمدة فقط على الاستغلال.
و تعتبر تربية الحيوانات نشاطا فلاحيا بغض النظر عن أصناف الحيوانات المرباة أو التقنيات المستعملة أو حجم الاستغلال أو مالك الحيوانات.(46)
فما موقف القاضي الجبائي المغربي من هذه الإشكالات التي طرحت بخصوص إعفاء القطاع الفلاحي والتقنيات الحديثة التي أصبحت تستعمل في هذا القطاع ؟
الفقرة الثانية : موقف القضاء الجبائي من بعض إشكالات إعفاء القطاع الفلاحي
منذ إنشاء المحاكم الإدارية عرضت عليها مجموعة من القضايا تتعلق بإعفاء بعض الأنشطة ذات الطبيعة الفلاحية، منها مدى إخضاع مربي الماشية للضريبة المهنية على بيع منتوج الحليب الذي تدره أبقاره وعن مدى خضوعه للضريبة باعتباره يمارس نشاطا فلاحيا، وخلال هاته المنازعات كانت إدارة الضرائب تعتبر نشاط المدعي المتمثل في تربية الأبقار من أجل إنتاج الحليب وتسويقه عملا تجاريا يخضع للضريبة المهنية وبالتالي للضريبة العامة على الدخل.
وكانت تعمل على إصدار كل من ضريبة "البتانتا" والضريبة العامة على الدخل في مواجهة مربي الماشية، بينما يتمسك هذا الأخير بكونه يمارس نشاطا فلاحيا معفى من الخضوع لمثل هاته الضرائب.
إلا أن القضاء الإداري حسم هذا الموضوع سواء على مستوى محاكم الموضوع (47) أو على مستوى الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى (48) معتبرا أن مربي الماشية يمارس نشاطا فلاحيا معفى من جميع أنواع الضرائب بمدلول الفصل الأول من ظهير 1984 حيث جاء في حكم إدارية فاس :
" حيث إن مهنة الفلاحة داخلة بحكم طبيعتها وحسب مدلول الفصل الأول من الظهير الشريف الصادر بتاريخ 31/3/1984 ضمن الإعفاء من جميع أنواع الضرائب وبذاك فإن ضريبة البتانتا على مهنة الفلاحة تعتبر من المجالات المحددة بمقتضى الظهير الشريف المشار إليه أعلاه ومشمولة بالإعفاء إلى غاية 31/12/2000 مما يبقى معه إخضاع المدعى لها مفتقدا للسند القانوني، والطلب الرامي إلى الحكم بإلغائها مؤسس ".
وجاء في قرار الغرفة الإدارية وهي تؤكد نفس المنحى فيما يلي " ظهير 61/9/1984 يشمل جميع الضرائب المتعلقـــة بالفلاحة بما فيها الضريبة المهنية ما دامت لها علاقة بالنشــــاط الفلاحـــي لأنه لم يــرد
أي استثناء صريح بذلك، ومن ثم يكون إخضاع المستأنف عليه لضريبة أعفى المشرع بنص صريح التكليف بها غير قائم على أساس صحيح ". (49)
هذا وفي إطار القراءة القانونية للإعفاء الضريبي المتعلق بالمجال الفلاحي، يجب التمييز بين النشاط الفلاحي الناتج عما تدره الأرض من عطاء وما تقدمه الماشية من كسب معفى من الخضوع للضريبة ودخول النشاط الفلاحي الذي تلعب المكننة الدور الرئيسي فيه، ( كما سبق الذكر) والذي ينتهي فيه النشاط الفلاحي الطبيعي، إذ يصبح تدخل عامل خارجي في تحويل النشاط الفلاحي إلى نشاط صناعي كما هو الشأن بالنسبة لتربية الدواجن بطريقة عصرية.
فقد ذهبت إدارية فاس إلى اعتبار الممارسة الطاغية لنشاط تربية الدواجن لا يعتبر عملا فلاحيا بطبيعته، وبالتالي لا يستفيد من مقتضيات ظهير 1984.
وهو نفس توجه الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى عندما رفضت دفوع الملزم المتعلقة بإعفائه من الضريبة باعتباره يمارس نشاطا فلاحيا متمثلا في توفره على جهاز خاص لتبريد المنتوج الفلاحي. (50)
وقد جاء في قرار الغرفة ما يلي : " حيث إنه مما لا نزاع فيه أن الدخول موضوع الإخضاع الضريبي ليس مصدرها عملا فلاحيا محضا، أي ناتجا عما تدره الأرض من عطاء أو تقدمه الماشية من كسب، دون تدخل الآلة في الصنع، مما لا يعد عملا فلاحيا صرفا، وإنما هو جهاز خاص بالتبريد والحفاظ على المنتوج الفلاحي من التعفن وضمان بيع الغلل الفلاحية على مدار السنة، فما أثير من كونه يستفيد من الإعفاء الضريبي غير منتج وكان ما قضى به الحكم المستأنف مؤسسا".(51)
فانطلاقا من هاته المواقف المميزة للعمل القضائي سواء على مستوى المحاكم الإدارية أو الغرفة الإدارية، يلاحظ أن القاضي الإداري قد فسر المقتضيات القانونية المتعلقة بالإعفاء المقرر للنشاط الفلاحي تفسيرا يتلاءم والظرفية الاقتصادية.
لذا ذهب القضاء إلى شمول الضيعة الفلاحية من الإعفاء من الضريبة الحضرية في إطار ظهير 1984، مع تفعيل مقتضيات قانون التعمير، وذلك تشجيعا للاستثمارات الفلاحية وإحداث هاته الضيعات في المجالات القروية. والغاية هي إعفاء الضيعات الفلاحية من الضريبة الحضرية، فقد ورد في قرار الغرفة الإدارية " أن الدوائر والجماعات الحضرية والمراكز المحددة والمنصوص عليها بالمادة الثانية من القانون 37-89 المتعلق بالضريبة الحضرية هي وحدات إدارية قائمة بذاتها ومستقلة كل واحدة عن الأخرى، وأن المسافة الفاصلة بين الضيعة والجماعة لا تخرج عن نطاقها ولا تتعداها إلى غيرها من الجماعات الحضرية والمراكز المحددة. وحيث إنه تبعا لما ذكر فإن ضيعة المستأنف تقع بالجماعة القروية لعين الشقف وخارج المدار الحضري لمركز راس الماء التابع لهذه الجماعة ولا تقع بمناطق امتداد الجماعة الحضرية لفاس أكدال، لذا فإن الفقرة الثانية من القانون 12-90 غير قابلة للتطبيق عليها ويكون الفرض الضريبي المطعون فيه غير مشروع ويتعين إلغاءه."(52)
ونفس الشيء طبقته المحاكم عند نظرها للطعون المتعلقة بالضريبة العامة على الدخل المتعلقة بالدخول الفلاحية عندما اعتبرت أن هاته الدخول المفروضة عليها الضريبة دخول فلاحية صرفة فهي معفاة.
وقد أثارت هذه الوضعية إشكالات مسطرية وذلك عندما يتعلق الأمر بدخول فلاحية ودخول أخرى وعزم الملزم على المنازعة في أساس فرض الضريبة، فطرحت إشكالية إلزامية المسطرة من عدمها.
فإذا كان الرأي الراجح قد ذهب إلى أن إقرار مبدأ الإعفاء بشكل كلي يعفي الملزم من سلوك المسطرة الإدارية لعدم مخاطبته بنصوص القانون التي تمتعه بنظام الإعفاء، فإن الأمر يختلف كثيرا بالنسبة للإعفاء المشفوع بدخول مستثناة من هذا الإعفاء.
لذا اختلفت مواقف المحاكم الإدارية حول إمكانية اعتبار وجود دخول فلاحية ضمن الضريبة العامة على الدخل وصعوبة فصلها عن باقي الدخول الأخرى، مبررا يحلل الملزم من المسطرة الإدارية والبث في الطلب برمته. وهذا ما يفسر تدخل القاضي الإداري وتطبيق قاعدة التفسير للنص الغامض بالأصلح للملزم.(53)
انطلاقا من القراءة التحليلية لموقف القضاء الإداري من مبدأ الإعفاء والتفسيرات الواردة بالقرارات والأحكام المشار إليها سابقا سواء المتعلقة بالإعفاء في المجال العقاري أو الفلاحي، يتبين الدور الإيجابي للإجتهاد القضائي في تفعيل النصوص الضريبية والتعبير عن الغاية التشريعية من سنها، وكذلك إظهار الدور الذي تضطلع به المحاكم الإدارية ومعها الغرفة الإدارية بالمجلس الأعلى لتفسير النصوص الغامضة انطلاقا من مفهوم أن الإجتهاد القضائي يعتبر أداة من أداوات التنمية، إن لم نقل قاطرة التنمية ووسيلة من وسائل تشجيع الإستثمار لكونه هو الذي يوفر الحماية القانونية ويحقق الطمأنينة والثقة في العدالة.
_________________________________
الهوامش:
1- . عبد الغني خالد " المسطرة في القانون الضريبي المغربي" طبعة 2002، مطبعة دار النشر المغربية ص 150 .
2-. عبد الغني خالد " مسطرة التبليغ في القانون الضريبي المغربي " مجلة دفاتر المجلس الأعلى تحت عنوان " العمل القضائي والمنازعات الضريبية " عدد 8/2005، ص 57 و58.
3- .عبد الغني خالد، الكتاب ، مرجع سابق ص 59.
4-. سميرة شقشاق " طرق التبليغ وتطورها عبر القوانين المالية والاجتهادات القضائية" المجلة المغربية للإدارة المحلية والتنمية ، عدد مزدوج 62-63 ماي – غشت 2005 ، ص 89.
5-. عبد الغني خالد ، مرجع سابق، ص 59.
6-. عبد الرحيم برحيلي " تعذر احترام مسطرة التبليغ ومدى تأثيره على سلامة إجراءات الفرض الضريبي". دفاتر المجلس الأعلى عدد 8/2005 ص 68/69.
7-. عبد الرحيم برحيلي، م س، ص 69.
8-الجريدة الرسمية عدد5278 ص 4162.
9. عبد الغني يفوت " المسطرة التواجهية وإجراءات التبليغ في الضريبة العامة على الدخل" مرجع سابق ص 47.
10. قرار عدد 1 بتاريخ 1978/12/27 في الملف رقم 67701 قرار عدد 270 بالملف عدد 54963، "المرجع العملي لاجتهاد القضاء الإدراي" ذكره عبد الغني يفوت، مرجع سابق ص 48.
11. محمد قصري " المنازعات الجبائية المتعلقة بربط وتحصيل الضريبة أمام القضاء الإداري، الطبعة الأولى 2005، منشورات م.م.إ.م.ت سلسة " مؤلفات وأعمال جامعية". ص 26 و 27.
12. محمد قصري ، م س ص 27.
13-. قانون رقم 447-47 المتعلق بالمسطرة المدنية، منشورات إيديسوفت للطباعة والنشر ، الطبعة الأولى 2003-2004 مطبعة النجاح الجديدة ص 35.
14-. حكم إداري فاس بالملف 197/2000 في قضية بناني إدارة الضرائب غير منشور.
15-. محمد قصري، مرجع سابق، ص31.
16-. عبد الغاني خالد : مرجع سابق الصفحات من 63 إلى 66.
17-. المدونة العامة للضرائب الصادرة بقانون المالية 2007 الصادر بمقتضى الظهير الشريف رقم 1.06.232 في 31 ديسمبر 2006 يتنفيذ قانون المالية رقم 43.06 .
18-. عبد الغني خالد، م.س، ص 115.
19-. المادة 220 من المدونة العامة للضرائب الصادرة بالجريدة الرسمية عدد 5487 بتاريخ 1 يناير 2007-09-25 .
20-. حكم عدد 19 صادر بتاريخ 1994/12/01 من الملف عدد 16/14 غ، ذكره ذ.عبد الغني خالد – مرجع سابق ص 139
21-. المحكمة الإدارية الدار البيضاء، حكم عدد 5 بتاريخ 1995/01/ 18 غير منشور.
22-. عبد الغني خالد، مرجع سابق ص 161.
23-. المحكمة الإدارية بالدار البيضاء حكم عدد 59 بتاريخ 1977/02/19غير منشور.
24-. المحكمة الإدارية بالدار البيضاء ، حكم عدد 24 بتاريخ 1997/01/15 غير منشور.
25-. محمد قصري م س ، ص 43و 45.
26- حكم إدارية فاس بتاريخ 2005/5/13 بالملف رقم 205/20023.
27- قرار المجلس الأعلى عدد 252 بالملف الإداري 1481/4/2000 قضية القرشي ضد إدارة الضرائب.
28-. الصابري رشيدة، " مجال البطلان في الميدان الضريبي والأثر النسبي المترتب عليه"، دفاتر المجلس الأعلى عدد 8/2005 ، طبعة إليت ، ص 110.
29-. محمد شكيري – م.س. ص 400.
30- حكم المحكمة الإدارية بالبيضاء رقم 434 بتاريخ 11/11/98 ملف 1976-97.
31-. المحكمة الإدارية البيضاء، حكم 357 بتاريخ 1/7/98 ملف 1805/97 ذكره ذ عبد الغني خالد – م.س ، ص 193.
32-. حكم المحكمة الإدارية عدد 473 ، بتاريخ 2/12/1998 في ملف عدد 102/98.
33- عبد العزيز يعكوبي " القضاء الجبائي وحماية الاستثمار من خلال قرارات المجلس الأعلى " مداخلة بندوة منظمة من طرف المجلس الأعلى بمناسبة الذكرى الخمسين لتأسيسه بالدار البيضاء يومي 18 و 19 أبريل 2007 . ص : 17.
34-. عبد العزيز يعكوبي م.س ص 18.
35-. مذكور بمقال جعفر حسون: مفهوم التسليم لذات الشخص المسلم في مادة الضريبة على القيمة المضافة
la livraison à soi même en matière de TVA » « مداخلة باليومين الدراسيين حول " العمل القضائي والمنازعات الضريبية " منشورة بدفاتر المجلس الأعلى عدد 8/2005 مطبعة إليت ص158 .
36- . جعفر حسون م.س ص 158.
37-.وخلافا لهذا الموقف فإن ذ.مولاي أحمد أبو عسيس رئيس مصلحة الشؤون القانونية للأشخاص الطبيعيين بالمديرية العامة للضرائب يعتبر أن اي اجتهاد يسعى إلى وضع معايير بهدف التمييز بين الأعمال التجارية و المدنية بغية تحديد الطبيعة الجبائية لهذه العمليات يشكل خروجا صريحا عن مقتضيات القانون الضريبي الذي يتسم بخصوصيات تميزه عن باقي فروع القانون الأخرى من القانون المدني أو التجاري في تعامله مع بعض العمليات التي قد تكتسي طابعا غير ما تكتسيه من وجهة نظر النصوص القانونية الأخرى.
ويضيف على أن الجميع يتفق على تعريف الضريبة على القيمة المضافة بأنها ضريبة على الاستهلاك وتطبق على المنتوجات والخدمات المنجزة داخل المغرب، يعني ان تطبيقها يرتبط بطبيعة المنتوج أو الخدمة وبغض النظر عن المستهلك، ولا للطبيعة القانونية للشخص أو المقاولة التي تتولى عملية الانتاج أو إنجاز الخدمة.
مداخلة بعنوان " نظام الضريبة على القيمة المضافة المطبقة على عمليات "ما يسلمه الشخص لنفسه من مبنى" باليومين الدراسيين . دفاتر المجلس الأعلى عدد 8/2005 ــ ص 152 ، مطبعة إليت .
38-. عبد الرحمان مزوز وعبد الله العلج " حدود الاعفاء من الضريبة على القيمة المضافة بخصوص ما يسلمه الشخص لنفسه من سكن " دفاتر المجلس الأعلى . م.س ـ ص 150ـ
39-. العربي الكزداح " الطعون الجبائية في ظل المحاكم الإدارية بالمغرب " أطروحة لنيل الدكتورة في الحقوق ، جامعة محمد الخامس أكدال ، الموسم الجامعي 2003/2004، ص 299.
40-. قرار الغرفة الإدارية عدد 97 بتاريخ 28/01/2004 بالملف عدد 647 /4/1/2002 . ذكره محمد قصري م.س. ص 106.
41-. جعفر حسون، م.س ص 170.
42-. العربي الكزداح . م.س ص 320.
43-. بلعيد حفيظ ، " الإشكاليات المرتبطة بالاعفاء وتطبيق الحد الأدنى للضريبة على الأرباح العقارية" مقال بمجلة دفاتر المجلس الأعلى ــ عدد 8/2005 مطبعة أليت، صفحة : 125،126،137،138.
44-. حكم عدد 240/99 بتاريخ 21/10/1999 في الملف عدد 361/98 ش ذكره الأستاذان عبد الرحمان مزوز وعبد الله العلج بمقال : " إشكالية الخضوع للمساهمة الدنيا على ضريبة الأرباح العقارية" مقال بمجلة دفاتر المجلس الأعلى المرجع نفسه ص 143.
45-. المصطفى الأخضر : " تحديد مفهوم الدخول والأنشطة الفلاحية المعنية بالإعفاء من الضرائب المباشرة" مجلة دفاتر المجلس الأعلى . م.س ص 183و185.
46-. ذ.المصطفى الأخضر ، م.س ص 187و188.
47-. حكم إدارية فاس بالملف الإداري 103/ 2000 ، والمحكمة الإدارية مكناس في الملف 500/95 بتاريخ 16/11/ 05 غير منشور .
48-. قرار عدد 215 بالملف الإداري عدد 1640/ 4/1/2000 غير منشور.
49-. محمد قصري : م.س ص 106و107.
50-.أنس السبتي " قراءة في الإعفاءات الضريبية المتعلقة بالمجال الفلاحي والإشكاليات التي تطرحها المادة 7 من قانون 30-85 المتعلق بالضريبة على القيمة المضافة" دفاتر المجلس الأعلى . م.س ص 177.
51-. قرار الغرفة الإدارية المؤرخ في 8/5/2000 بالملف 688 /4/1/2000 ذكره ذ.محمد قصري م.س ص 107.
52-. قرار الغرفة الإدارية عدد 484 المؤرخ في 16/6/2004 ملف عدد 1553/4/2000 غير منشور.
53-. ذ . أنس السبتي . م.س، ص 177 و178.