مقال بعنوان: حقوق الملزم في المسطرة الضريبية
مقدمة :
تشكل الضريبة إحدى الموارد الأساسية التي يعتمد عليها الاقتصاد المغربي فمن خلالها يتم تغطية التكاليف والأعباء العامة وذلك عن طريق اقتطاع جزء من ثروة الأفراد وفقا للمقدرة التكليفية ، لذلك تم تعريف الضريبية من طرف الأستاذين MEHL و BELTRAME " بأنها أداء نقدي يطلب من الأشخاص الطبيعيين أو المعنويين من القانون الخاص أو القانون العام حسب قدراتهم التكليفية عن طريق السلطة بصفة نهائية وبدون مقابل محدد بهدف تغطية التحملات العامة أو أهداف تدخل السلطة العامة".
فمفهوم الضريبة عرف تطورا على مر التاريخ بحيث لم يعد الاقتطاع الجبائي مقرونا بالحصول على السلم والأمان فقد أصبحت هذه الأمور من الوظائف المفروغة للدولة الحديثة لتتطور تدخلات الجباية لتغطية جميع الوظائف الاقتصادية والاجتماعية هذا ما أدى إلى توسع نفقات الدولة مقابل توسع هامش الاقتطاع النقدي الذي يجبى من الأفراد فظهرت بذلك ضرائب جديدة ومتنوعة كمثال الضريبة على القيمة المضافة ، كما تنوعت الأسس التي تفرض عليها الضريبة في إطار تنوع المداخيل لدى الشخص الواحد هذا ما أدى إلى تعقد المساطر وظهور العديد من حالات المنازعة أثناء جباية الضريبة من طرف الإدارة الضريبية.
وقد عمل التشريع المغربي على المحاولة بما كان في إقرار جميع الضمانات التي من شأنها صيانة حق الخاضع للضريبة ولعل من أهم هذه الضمانات هي الإقرار بمشروعية الضريبة سواء من خلال حصر مجال التضريب في اختصاص القانون أو البرلمان وذلك طبقا لما نص عليه الفصل 39 من الدستور:
"على الجميع أن يتحمل ، كل على قدر استطاعته ، التكاليف العمومية ، التي للقانون وحده إحداثها وتوزيعها ، وفق الإجراءات المنصوص عليها في هذا الدستور".
أو من خلال ضرورة تقيد الإدارة الضريبية بمجموع القواعد القانونية المفروضة في هذا المجال في ضل خضوعها لرقابة القضاء الإداري كضامن أساسي لحقوق الملزمين في إطار خلق نوع من التوازن بين حقوق وحريات الأفراد الخاضعين للضريبة.
ولعل من أهم الحقوق والضمانات التي كرسها المشرع الضريبي للملزم هو إحكامه بسياج من الإجراءات والقواعد المسطرية تبتدئ منذ مرحلة الإقرار مرورا بالمراقبة نهاية بعملية الفرض الضريبي.
الى أي حد عمل المشرع و القضاء على حد سواء في توفير الضمانات الاساسية من أجل حماية حقوق الخاضع للضريبة في المسطرة الضريبية ؟
للإجابة على هذه الإشكالية الرئيسة سنحاول التطرق لمجموعة من الأسئلة الفرعية المتمثلة في :
• ما هي حقوق الملزم خلال مسطرة إيداع الإقرار الضريبي والإشعار بفحص المحاسبة ؟
• ما الضمانات التي يتمتع بها الملزم أثناء مسطرة التصحيح الضريبي ؟
• وما هي الحقوق التي يتمتع بها الملزم أثناء سلوكه لمسطرة المنازعة ؟
من أجل معالجة هذه الاشكاليات سنعمل وفق التصميمالتالي :
المبحث الأول: مسطرة إيداع الإقرار الضريبي والإشعار بفحص المحاسبة
المبحث الثاني: مسطرة التصحيح الضريبي
المبحث الثالث: اللجان الضريبية
المبحث الأول: مسطرة إيداع الإقرار الضريبي والإشعار بفحص المحاسبة
كما نعلم فإن النظام الضريبي المغربي هو نظام إقراري بامتياز بحيث يعمد الملزم بصفة تلقائية إلى تقديم إقرار للإدارة الضريبية برقم الأعمال الذي حققه وكذا طبيعة العمليات التي أنجزها ، وبناء عليه يقوم الملزم بصفة اختيارية بفرض سعر الضريبة الذي يلاءم أرباحه ويدفعه بصفة تلقائية إلى الإدارة الضريبية.
إلى أنه في بعض الأحيان قد يمتنع الملزم عن تقديم إقراره للإدارة الضريبية ودفع ما في ذمته من ديون مما يعمد من خلاله مفتش الضرائب إلى دعوته لتقديم إقراره الضريبي واللجوء إن اقتضى الحال لمسطرة فحص المحاسبة للتأكد من مدى واقعية البيانات الواردة في سجلات المحاسبة .
عليه سنحاول التطرق في ( المطلب الأول ) لحقوق الملزم في مسطرة الإقرار الضريبي ، بينما نتطرق في ( المطلب الثاني ) لحقوق الملزم أثناء عملية فحص المحاسبة .
المطلب الأول: حقوق الملزم في مسطرة الإقرار الضريبي
كما سبق القول فإن النظام الضريبي المغربي هو نظام إقراري هذا ما يحتم على الملزم أن يقوم بصفة تلقائية بإيداع إقراراه الضريبي لدى الإدارة الضريبية وفق آجال محددة في المدونة العامة للضرائب بحسب الضريبة التي يخضع لها الملزم ورقم الأعمال الذي يحققه، فمثلا إذا ما أخذنا الضريبة على القيمة المضافة نجد أن الخاضع لهذه الضريبية يكون ملزما بأن يقدم إقراره بشكل شهري للإدارة الضريبية وذلك إن كان رقم أعماله المحقق خلال السنة المنصرمة يساوي أو يفوق مليون درهم ( 1.000.000 ) ، أما إذا كان رقم أعماله يقل عن المبلغ المذكور في هذه الحالة يكون مخيرا بين الإقرار بشكل شهري وبين الإقرار الربع السنوي_ .[1]
الإشكال الذي يطرح هنا ، هو عندما لا يعمد الملزم إلى تقديم إقراره بصفة تلقائية أو أنه قدم إقرار ناقص في هذه الحالة ، ما هي الحقوق التي يتمتع بها اتجاه الإدارة الضريبية ؟
قد يتبادر إلى ذهن المطلع لأول مرة على حيثيات النظام الضريبي على أنه في حالة عدم إيداع الإقرار من طرف الملزم بالضريبة في الأوقات المحددة قانونا ، في هذه الحالة تعمد الإدارة بصفة تلقائية إلى تقدير الضريبة التي يجب أداؤها من طرف الملزم وفرضها عليه، إلى أن المشرع الضريبي وإعمالا بحس نية الملزم وتمكينه من الوقت اللازم لتدارك عدمإقراره فقد مكنه من مجموعة من الضمانات.
حيث أنه بالرجوع إلى المادة 228 من المدونة العامة للضرائب نجدها قد ألزمت الإدارة الضريبية بضرورة توجيه رسالة إلى الملزم وفق مجموعة من الإجراءات: [2]
• يجب أن يتم تبليغ الرسالة المذكورة إلى الملزم وذلك للعنوان الذي سبق أن أدلى به في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة إما برسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية.
• يجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها إلى المعني بالأمر في ظرف مغلق.
• يثبت التسليم بشهادة تحرر في نسختين بمطبوع تقدمه الإدارة وتسلم نسخة من هذه الشهادة إلى المعني بالأمر.
• يجب أن تتضمن شهادة التسليم البيانات التالية :
- اسم العون المبلغ وصفته؛
- تاريخ التبليغ؛
- الشخص المسلمة إليه الوثيقة وتوقيعه ، وإذا لم يستطع أو لم يرد الشخص الذي تسلم التبليغ التوقيع ، وجب على العون الذي قام بالتسليم أن يشير فيها إلى ذلك ، وفي جميع الحالات يوقع العون المذكور الشهادة ويوجهها إلى مفتش الضرائب المعني بالأمر.
إذا تعذر القيام بالتسليم المذكور نظرا لعدم العثور على الخاضع للضريبة أو الشخص النائب عنه ، وجبت الإشارة إلى ذلك في الشهادة التي توقع من طرف العون وترجع إلى مفتش الضرائب المعني بالأمر، بذلك تكون هذه الإجراءات ضمانات تحمي الملزم في حالة عدم توصله بالرسالة التبليغية أو في حالة وجود عائق منعه من تسلم الرسالة التبليغية ، في هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه:
" حيث يعيب المستأنف الحكم المستأنف بمجانبته للصواب ، ذلك أنه إذا كان موروث المستأنف عليهم قد توفي بتاريخ 28 / 8 / 1999 وأن المحل التجاري بيع بتاريخ 2 / 6 / 2000 فإن أعوان الإدارة لم يلاحظوا حالة التوقف عن ممارسة النشاط المهني خلال الفترة موضوع النزاع وتم فرض الضريبة العامة على الدخل تلقائيا طبقا لمقتضيات المادة 103 من القانون المتعلق بالضريبة المذكورة لعدم إدلاء المستأنف عليهم للإدارة بنسخة من عقدالبيع أو التشطيب على مورثوهم من السجل التجاري والتمس إلغاء الحكم المستأنف وعندالبت من جديد الحكم برفض طلبات المستأنف عليهم وتحميلهم الصائر.
لكن حيث أنه مما لا نزاع فيه أن المرحوم عبد الحق العمراني الجوطي الحسني توفي بتاريخ 28 / 8 / 1999 وأن المحل الذي كان يمارس فيه نشاطه التجاري فقد تم بيعه بتاريخ 2 / 6 / 2000 من جهة ، ومن جهة أخرى فقد رجعت المراسلات التي كانت تطالبه الإدارة فيها بالإدلاء بالإقرار الضريبي تحمل عبارة (( متوفى )) ومع ذلك تم فرض الضرائب المتنازع بشأنها باسمه في حين انه كان على الإدارة أن تمارس المسطرة في مواجهة خلفه مما يكون معه ما أثير بدون أساس والحكم المستأنف صائبا وواجب التأييد".[3]
وفي حالة إذا مرت الأمور على ما يرام وتوصل الملزم برسالته التبليغية التي تدعوه إلى إيداع إقراره الضريبي ، في هذه الحالة تكون له مهملة ثلاثين(30) يوما موالية لتاريخ تسلمه بالرسالة المذكورة لإيداع إقراره أو تتميمه ، وإذا لم يقم بذلك أخبرته الإدارة في رسالة تبليغية ثانية وفق الإجراءات التي أشرت لها فيما سبق بالأسس التي قدرتها والتي على أساسها ستفرض عليه تلقائيا الضريبة خلال الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تبليغه بالرسالة المذكورة.
ويصدر بعد ذلك الأمر بتحصيل الضريبة المفروضة بشكل تلقائي من طرف مفتش الضرائب وكذا الزيادات والغرامات والذعائر المتعلقة بها في جداول أو قوائم منتجات أو أوامر بالاستخلاص.
بذلك يعتبر إنذار الملزم من خلال الرسالة التبليغية الأولى والثانية بإيداع إقراره الضريبي أو إتمامه شرطا ضروريا لابد للإدارة الضريبية أن تلتزم به قبل سلوك مسطرة الفرض التلقائي وإلا اعتبر الأمر بالتحصيل أمرا باطلا لا أساس له.
وفي هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه:
" لكن حيث إن عدم التبليغ القانوني بالإنذارين المنصوص عليها في مسطرة الفرض التلقائي للضريبة المتعلقين بالدعوى إلى تقديم الإقرار أو إتمامه ، والإخبار بالأساس المنوي اعتماده في فرض الضريبة يرتبان أثر بطلان مسطرة فرض الضريبة ، يستوي في ذلك أن تكون الإدارة قد قامت بهما على وجه سيء حينما لا تبلغهما بشكل قانوني للملزم ، أو اكتفت بتبليغ أحدهما فقط، أو لم تباشر أي منهما، وأن محكمة الاستئناف لما تبت لها من وثائق الملف أن تبليغ الرسالة التصحيحية الأولى المتضمنة للأساس الجديد لفرض الضريبةللملزم رجعت (( بملاحظة )) أنه تعذر تسليم التبليغ لكون المعني بالأمر لا يقطن بالعنوانبصفة دائمة ومستمرة حسب شهادة حارس العمارة )) واعتبرت أن ذلك لا يشكل تبليغا صحيحا وفق ما نصت عليه مقتضيات المادة 112 مكررة من القانون رقم 17/89 المتعلق بالضريبة العامة على الدخل (الأرباح العقارية)، وأن مسطرة التصحيح الضريبي قد تمت تبعا لذلك بشكل مخالف للمقتضيات القانونية الواردة بالمادة المذكورة ، وبالتالي أيدت الحكم الابتدائي القاضي بإلغاء الضريبة موضوع المنازعة ، تكون قد بنت قضائها على أساس سليم من القانون ، ولم تخرق المقتضيات القانونية المحتج بها في شيء وما بالوسيلة على غير أساس".[4]
بذلك تكون كل هذه الإجراءات والآجال ضمانات وحقوق أقرها المشرع للملزم يتمتع بها وإن لم يقدم إقراره بصورة تلقائية كما هو محدد قانونا ، بل الأكثر من ذلك وحتى إن لم يستجب الملزم لتبليغ الإدارة الضريبية سواء الأول أو الثاني الذي تدعوه من خلاله لتقديم إقراره أو تتميمه وإقدامها بعد ذلك للفرض الضريبة عليه بصورة تلقائية فيبقى له حق المنازعة في مبلغ الضريبة المفروضة عليه.
المطلب الثاني: حقوق الملزم في مسطرة فحص المحاسبة
على الرغم من أن المبدأ الذي يقوم عليه الإقرار الضريبي يفترض حسن نية الملزم وصدقيه البيانات الواردة في الإقرار الضريبي، إلا أنه وفي إطار الرقابة البعدية فيكون من حق الإدارة الضريبية إجراء فحص للوثائق المحاسبية للخاضع للضريبة وذلك رغبة منها في التأكد من صحة وصدقية الإقرار الذي تقدم به الملزم.
ولما للوثائق المحاسبية من دور مهم في إعطاء صورة حقيقية عن وضعية الملزم المالية ورقم معاملاته وطبيعة العمليات المنجزة بصورة فعلية ، فقد ألزم التشريع المغربي بضرورة مسك المحاسبة حيث نصت الفقرة الأولى من المادة 145 من المدونة العامة للضرائب على أنه : " يجب على الخاضعين للضريبة مسك محاسبة طبقا للنصوص التشريعية والتنظيمية الجاري بها العمل ، بشكل يتيح للإدارة أن تقوم بالمراقبة المنصوص عليها في المدونة".
الأكثر من ذلك فقد أشارت المادة 211 من المدونة على أنه يجب على الخاضعين للضريبة أن يحتفظوا طوال عشر (10) سنوات في المكان المفروضة فيه الضريبة عليهم بنسخ فاتورات البيع أو بطاقات الصندوق والأوراق المثبتة للمصروفات والاستثمارات وكذاالوثائق المحاسبية اللازمة لمراقبة الضرائب ولاسيما السجلات المقيدة فيها العملياتوالسجل الكبير وسجل الجرد والجرود المفصلة والسجل اليومي وجذاذات الزبناء والموردين وكل وثيقة أخرى من شأنها أن تسهل عمل مأموري إدارة الضرائب في القيام بفحص المحاسبة وإجراء عمليات المراقبة.
في مقابل كل ما سبق يتمتع الملزم بمجموعة من الضمانات والحقوق التي تجعله في مركز قانوني محمي من بطش الإدارة الضريبية وتعسف مفتشيها وكذلك تعزز من راحة الخاضع للضريبة وتطمئنه بكون أن عملية الفحص لا تغدو عن كونها مسطرة إدارية محضة لا يستفاد منها التشكيك في نيته ونزاهته الضريبية.
لذلك يقع على الإدارة الضريبية في حالة ما أرادت القيام بعملية فحص المحاسبة تفاديا للمباغثة وحتى تترك للملزم حيز زمني لإعداد كافة الوثائق المحاسبية وتهيئة دفاعه لإجراء عملية الفحص بكل أريحية أن تقوم بإشعار الملزم خمسة عشر (15) يوما على الأقل قبل القيام بعملية الفحص وإلا كانت عملية الفحص هاته غير مرتكزة على أساس قانوني مما يشكل معه انتهاكا لحق الملزم في منحه مهلة معقولة قبل إجراء عملية الفحص ، وتجدر الإشارة على أن المشرع قد حدد الحد الأدنى للقيام بعملية الفحص في خمسة (15) عشر يوما دون أن يحدد أجلا أقصى أي أن الإدارة الضريبية بعد إشعار الملزم بعملية الفحص ومرور خمسة (15) عشر يوما على هذا الإشعار وإن لم تقم بعملية الفحص في اليوم السادس (16) عشر وقامت به في يوم آخر فإن المسطرة في هذه الحالة تكون صحيحة ولا بطلان فيها .[5]
ونستحضر هنا قرار لمحكمة النقض جاء فيه :
" حيث صح ما عابت به مديرية الضرائب القرار المطعون فيه ، ذلك أن المشرع نص صراحة في المادة المحتج بها على أنه ((إذا قررت الإدارة القيام بفحص محاسبة ، وجب توجيه إشعار بذلك إلى الشركة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 50 بعده قبل التاريخ المحدد للشروع في عملية الفحص (15) بخمسة عشر يوما على الأقل)) فالحد الأدنى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تبليغ عزم الإدارة على فحص المحاسبة وتاريخ الشروع في عملية الفحص لا يمكن أن يقل عن (15) خمسة عشر يوما وأما الحد الأقصى فهو غير محدد ولم يرتب المشرع بطلان مسطرة الفحص على عدم الشروع في الفحص في اليوم السادس عشر (16) والشركة المطلوبة لم تعترض على قيام المفتش بالمراقبة وسهلت له مأموريته وقدمت له الوثائق المحاسبية ومحكمة الاستئناف التي قضت بغير ذلكتكون قد أولت نص المادة المحتج بها تأويلا خاطئا ولم تجعل لقضائها أي أساس".[6]
إلى جانب آجل الإشعار الذي يجب أن تحترمه الإدارة الضريبية قبل القيام بفحص المحاسبةفيجب أن يتضمن هذا الإشعار مجموعة من البيانات منها فترة الفحص ، الضرائب والرسومالمعنية آو البنود والعمليات المشمولة بالمراقبة ، كما يجب أن يكون بشكل إلزامي الإشعار بالفحص مرفقا بميثاق الخاضع للضريبة الذي من شأنه أن يبين للملزم الحقوق التي يتمتع بها والواجبات التي تقع عليه في مجال المراقبة الجبائية .[7]
و عند بداية عملية الفحص يكونون أعوان إدارة الضرائب ملزمين بتحرير محضر يوقعه المأمور المكلف بعملية الفحص والملزم تسلم نسخة منه لهذا الأخير ، وللملزم طيلة فترة فحص المحاسبة الاستعانة بخبير أو مستشار يختاره ، كما أن القانون أعطى للوثائق المحاسبية التي يحوزها الملزم حصانة وحماية تطالها درءا لأي تلف أو ضياع بحيث ألزم مفتشي أو محققي إدارة الضرائب بضرورة القيام بعملية فحص الوثائق المحاسبية والتأكد من صحة الأرقام والأصول المدرجة فيها داخل محل الإقامة الاعتيادي أو المقر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية للخاضعين للضريبة ، الأكثر من ذلك فإن المشرع الضريبي لم يترك مهلة الفحص من طرف مأموري إدارة الضرائب مفتوحة وإنما قيدها بآجال محددة بحيث حصرها في مدة ثلاثة (3) أشهر بالنسبة للمنشآت التي يعادل أو يقل رقم معاملاتها عن خمسين (50) مليون درهم، و ستة (6) أشهر بالنسبة للمنشآت التي يفوق رقم معاملاتها خمسين (50) مليون درهم.
وتجدر الإشارة على أنه يخصم من مدة الفحص هاته كل توقف ناتج عن تطبيق مسطرة فرض الضريبة بصورة تلقائية إثر امتناع الملزم عن تقديم الوثائق المحاسبية.[8]
وفي هذا الصدد نستحضر حكم المحكمة الإدارية بالرباط الذي جاء فيه :
" وحيث أنه يتبين من وثائق الملف وخاصة رسالتي المدعي المشار إليهما في قرار اللجنة الوطنية والمؤرختين في 15 مارس 1999 و 20 أبريل 1999 بأن عملية فحص المحاسبة قد توقفت من 15 مارس إلى 2 ماي 1999 أي 48 يوما وأن هذه المدة يجب أن تخصم من المدة المحددة قانونا في ستة (6) أشهر الأمر الذي يكون معه الدفع المثار بهذا الشأن غيرجدير بالاعتبار." [9]
إضافة إلى حصر عملية الفحص في آجال محددة طبقا للمادة 212 من المدونة العامة للضرائب فإنه يتعين على مفتش إدارة الضرائب أن يشعر الخاضع للضريبة بتاريخ انتهاءعمليات الفحص حتى يعتد به فيما قبل في حالة ما إذا كانت هناك منازعة.
وبذلك تكون كل هذه الإجراءات ضمانات وحقوق يتمتع بها الملزم اتجاه الإدارة الضريبية تجعله في مركز قانوني محمي من أي تعسف أو انتهاك يطاله من طرف مفتشي أو مأموري إدارة الضرائب، ويترتب عن إخلال أي إجراء من هذه الإجراءات بطلان مسطرة فحص المحاسبة.
المبحث الثاني: مسطرة التصحيح الضريبي
بعد تصريح الملزم برقم أعماله وقيمة الأرباح المحققة خلال مدة الفرض الضريبي التي يخضع لها ، وإن اقتضى الحال قيام الإدارة الضريبية باللجوء إلى مسطرة الفحص الضريبي للتأكد من بعض المعطيات المحاسبية وفي حالة ظهور أرقام محاسبية جديدة أو معطيات من شأنها أن تغير من أساس الضريبية الذي كان مقترح من طرف الملزم، ففي هذه الحالة لا يمكن للإدارة الضريبية أن تغير من أساس الضريبة المقترحة من طرف الملزم إلا بناء على مسطرة التصحيح الضريبي.
وقد ميز المشرع الضريبي بين المسطرة العادية للتصحيح (المطلب الأول) التي تتعلق بتصحيح الأساس المفروضة عليه الضريبة خصوصا الضرائب الكبرى الثلاث وما تتضمنه هذه المسطرة من إجراءات تتسم بالتدرج والبطء في تصحيح أساس الضريبة بناء على تشاور وتحاور مع الملزم ، وبين المسطرة السريعة للتصحيح (المطلب الثاني) التي يتم اللجوء إليها في حالات محددة قانونا والتي نوعا ما تتميز بنوع من المرونة خصوصا على مستوى الأمر بتحصيل ما في ذمة الملزم من ديون.
المطلب الأول: حقوق الملزم في مسطرة التصحيح العادية
قد ألزم المشرع الضريبي مسطرة التصحيح بمجموعة من الإجراءات التي تعتبر ضمانات وحقوق يستفيد منها الملزم تعزيزا لحقه في المواجهة والدفاع عن الأساس الجديد للضريبة المراد فرضها في إطار مسطرة التصحيح العادية ، كما أن القضاء هو الآخر عزز هذه الإجراءات التي تعتبر ضمانة تقي الملزم من أي تعسف أو تطاول يطاله من طرف الإدارةالضريبية.
لذلك سنعمد إلى دراسة هذه الإجراءات من خلال التأسيس القانوني لها على ضوء المدونةالعامة للضرائب ، وما ذهب إليه الاجتهاد القضائي من تكريس لهذه الضمانات الإجرائية.
1- الرسالة التبليغية الأولى.
بعد انتهاء المراقبة الضريبية وخلال الثلاثة (3) الأشهر التي تليها في حالة ما ارتأت الإدارة الضريبية اللجوء إلى مسطرة التصحيح العادية وذلك إثر وجود اختلالات وأخطاء في المعطيات والبيانات التي أقر بها الملزم في تصريحه الضريبي فيمكن للمفتش في إطار مسطرة التصحيح العادية أن يدعو لتصحيح أسس فرض الضريبة ، أو المبالغ المحجوزة برسم الدخول المتكونة من الأجور، أو الأثمان أو التصاريح التقديرية المعبر عنها في العقود والاتفاقات.
ويتم تبليغ الملزم المعني بمسطرة التصحيح من طرف المفتش الضريبي وفق الإجراءات المعمول بها أثناء تبليغ الملزم لإيداع أو إتمام إقراره الضريبي بحيث :
• يجب أن يتم إشعار الملزم بمسطرة التصحيح العادية وذلك للعنوان الذي سبق أن أدلى به في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة إما برسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية.
• يجب أن يقوم العون المبلغ بتقديم الوثيقة المراد تبليغها إلى المعني بالأمر في ظرف مغلق.
• يثبت التسليم بشهادة تحرر في نسختين بمطبوع تقدمه الإدارة وتسلم نسخة من هذه الشهادة إلى المعني بالأمر.
• يجب أن تتضمن شهادة التسليم البيانات التالية :
- اسم العون المبلغ وصفته ؛
- تاريخ التبليغ ؛
- الشخص المسلمة إليه الوثيقة وتوقيعه، وإذا لم يستطع أو لم يرد الشخص الذي تسلم التبليغ التوقيع ، وجب على العون الذي قام بالتسليم أن يشير فيها إلى ذلك وفي جميع الحالات يوقع العون المذكور الشهادة ويوجهها إلى مفتش الضرائب المعني بالأمر.
إذا تعذر القيام بالتسليم المذكور نظرا لعدم العثور على الخاضع للضريبة أو الشخص النائبعنه ، وجبت الإشارة إلى ذلك في الشهادة التي توقع من طرف العون وترجع إلى مفتش الضرائب المعني بالأمر .[10]
ويجب الإشارة في هذا الإشعار لأسباب التصحيح المزمع القيام به وطبيعته وتفاصيل مبلغه فيما يخص الضريبة على الدخل والضريبة على الشركات والضريبة على القيمة المضافة ، الأساس الجديد الواجب اعتماده وعاء لتصفية واجبات التسجيل وكذا مبلغ الواجبات التكميلية الناتجة عن الأساس المذكور ، حق الملزم في الرد داخل أجل ثلاثين ) 30 ( يوما الموالية لتاريخ تسلمه بالإشعار.[11]
كل هذه البيانات تكون إلزامية تحت طائلة بطلان المسطرة وذلك لما لها من مساس بحق الملزم في الدفاع عن نفسه عن طريق معرفة الأساس الجديد الواجب اعتماده من طرف الإدارة الضريبية وإمكانية مناقشته بما يتوفر عليه من حجج وبيانات الأكثر من ذلك فقد ذهب الاجتهاد القضائي إلى اعتبارها من الإجراءات الجوهرية الآمرة.
وفي هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه :
" لكن حيث إذا كان من حق الإدارة الجبائية القيام بمراجعة الضريبة العامة على الدخل ( الأرباح العقارية ) في مواجهة الملزم متى توافر لها من الدلائل ما يوجب ذلك ، فإن عملية التصحيح رهينة بإشعار الملزم وفقا للإجراءات القانونية بالأساس الجديد المصحح وكذا أسباب ومبلغ التصحيح ... وعدم احترام هذه المسطرة يجعل عملية المراجعة لاغية ، لتعلقها بحق الدفاع في تمكين الملزم من مناقشة أساس تصحيح الضريبة قبل فرض التصحيح عليه ، وباعتبارها إجراءات جوهرية آمرة..."[12]
وبناء على رسالة التبليغ الأولى التي توصل بها الملزم ولما تتضمنه من بيانات يكون ملزما بالإدلاء بملاحظاته خلال الثلاثين ( 30 ) يوما التالية لتاريخ تسلمه برسالة التبليغ ، وهذا الرد يكون ضمانة بيد الملزم لإبداء ملاحظاته حول الأساس الجديد الذي فرضته الإدارة الضريبية حيث يكون له حق قبول مبلغ التصحيح الضريبي أو المنازعة فيه بما يملكه من حجج وبراهين ، أما إذا لم يقم الملزم بالرد داخل الأجل المذكور فإنه يتم التحصيل على الأساس الضريبي المصحح من طرف الإدارة الضريبية دون اللجوء إلى الرسالة التبليغية الثانية [13]، وتجدر الإشارة على أن عبئ إثبات توجيه الرد من طرف الملزم على الرسالة التبليغية يقع عليه وهذا ما ذهب إليه الاجتهاد القضائي ، جيث جاء في قرار لمحكمة النقض:
"حيث يعيب الطاعن القرار المطعون فيه بعدم الجواب على دفوع مثارة وخرق المادة 107 من القانون رقم 89 – 617 ذلك أن محكمة الاستئناف اعتبرت بأن الإدارة لم تدل بما يفيد بأن مضمن الإشعار البريدي المرفق بالمقال الافتتاحي للمطلوب في النقض لا يتعلق بالجواب على رسالة التصحيح الأولى وأنها لم تدل بما يفيد توجيهها الرسالة الثانية قبل اللجوء إلى الفرض التلقائي للضريبة ، فدفعت الإدارة بأن الذي يقع عليه عبئ إثبات توصل الإدارة بالجواب على الرسالة الأولى هو المدعى وأنها ليست ملزمة بتوجيه رسالة ثانية طبقا لمقتضيات المادة 107 من القانون المشار إليه أعلاه فلم تجب محكمة الاستئناف على هذا الدفع وخرقت مقتضيات قانونية واضحة وهي المتعلقة بفرض الضريبة تلقائيا عند عدم الجواب على الرسالة الأولى.
حيث صح ما عاب به مدير الضرائب القرار المطعون فيه ، ذلك أن محكمة الاستئناف بعدما تبين لها بأن المطلوب في النقض التوصل برسالة التصحيح الضريبي الأولى وادعائه بأنه أجاب عنها ، كان عليها بالإدلاء بالدليل على الجواب وتوصل الإدارة ولما قضت بغير ذلك تكون قد قلبت عبئ الإثبات ومن جهة ثانية فإن المادة 107 من القانون 89 – 17 ) حاليا المادة 220 من المدونة العامة للضرائب ( لا تلزم الإدارة بتوجيه رسالة ثانية في حالة عدم توصلها بجواب الملزم على الرسالة الأولى وإنما يجوز لها فرض الضريبة بكيفية تلقائية اعتمادا على الأسس المبنية في الرسالة الأولى ومحكمة الاستئناف عندما قضت بغير ذلك تكون قد أساءت تطبيق المقتضيات المذكورة وعرضت قرارها للنقض" [14]
2- الرسالة التبليغية الثانية:
في حالة ما أبدى الملزم ملاحظاته بشأن الرسالة التبليغية الأولى وكان جوابه برفض ما بنت عليه الإدارة من أساس لتصحيح الضريبة ، فنكون أمام أمرين:
أمر أول قبول المفتش الضريبي لجواب الملزم برفض ما اقترحه من تصحيح لأساس الضريبة المفروضة وذلك إثر اقتناعه بما أبداه من ملاحظات وحجج وهنا تنتهي المسطرة ويتم فرض الضريبة بناء على الأساس الأول الذي اقترحه الملزم.
أمر ثاني عدم اقتناعه وتبين له بأن ما أبداه الملزم من ملاحظات لا يستند إلى أي أساس صحيح فيكون في هذه الحالة ملزما خلال الستين (60) يوما الموالية من تاريخ تسلمه لرد الملزم على الرسالة التبليغية الأولى ، ويجب على المفتش الضريبي أن يوضح في رسالتهالتبليغية الثانية أسباب رفضه الجزئي أو الكلي وأساس فرض الضريبة الذي يرى من الواجب اعتماده ، مع ضرورة إخبار الملزم من خلال هذه الرسالة بأن هذا الأساس سيصبح نهائيا إذا لم يقم بالطعن فيه سواء أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة ، أو أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون وذلك داخل أجل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلمه بالرسالة التبليغية الثانية .[15]
وتجدر الإشارة على أن الرسالة التبليغية الثانية تعتبر من الضمانات الأساسية التي يتمتع بها الملزم اتجاه الإدارة الضريبية أثناء مسطرة التصحيح الضريبي فعلى أساسها ينتظر الملزم رد المفتش الضريبي هل اقتنع بما أدلاه من حجج وبراهين أم أنه تمسك بما تبناه من تصحيح لأساس فرض الضريبة ، فيبقى له الحق في هذه الحالة وبناء على إشعار المفتش الضريبي في الرسالة التبليغية الثانية بالمنازعة أمام اللجان الضريبية ، عليه اعتبر القضاء المغربي بأن إصدار الأمر بتحصيل الضريبة التكميلية على أساس مسطرة التصحيح الضريبي دون توجيه الرسالة التبليغية الثانية للملزم والمتضمنة للأسس الضريبية المعتمدة من طرف المفتش الضريبي إثر مسطرة التصحيح ، يجعل المسطرة بكاملها معيبة لا أساس قانوني لها.
وفي هذا الصدد نستحضر قرار لمحكمة النقض جاء فيه:
" لكن وخلاف ما ورد في تعليلات القرار فالمحكمة تبت لها أن للإدارة الجبائية الحق في مراقبة ومراجعة أساس الخاضعين للضريبة العامة على الدخل فإن ذلك يبقى مكفولا بتطبيق إجراءات المسطرة التواجهية المنصوص عليها قانونيا وفي نازلة الحال وبعد البحث المجرى من طرف القاضي المقرر فقد تبين بأن الإدارة الطالبة نتيجة إطلاعها عن مداخيل المطلوب وتبليغه برسالة مضمونة تحت رقم 946 بتاريخ 01 / 06 / 2000 بشأن مراجعتها للضريبة العامة على الدخل برسم سنة 1997 وجوابه عليها برسالة مضمونة تحت عدد 255 توصلت بها الإدارة الجبائية بتاريخ 27 / 06 / 2000 وأصدرت الفرض الضريبي بتاريخ 29 / 12 / 2000 دون أن توجه له الرسالة الثانية المتضمنة للأسس الضريبية مما اعتبرته المحكمة بأن مسطرة الفرض الضريبي التكميلي معيبة وهي تعليلات لم تناقشها الطالبة في وسائل الطعن مما يجعلها غير مرتكزة على أساس" .[16]
المطلب الثاني: حقوق الملزم في المسطرة التصحيح السريعة
يقصد بمسطرة التصحيح السريعة تلك المسطرة المتعلقة بتصحيح الربط الضريبي التي تتطلب نوعا من السرعة في حفظ حقوق الخزينة من الضياع،[17] و نظمها المشرع من خلال المادة 221 من المدونة العامة للضرائب، حيث أعطى المشرع للمفتش صلاحية سلوك المسطرة السريعة، و بالتالي تصحيح الأساس الضريبي في مجموعة من الحالات، التي لها علاقة بالضريبة على الشركات و الضريبة على الدخل و الضريبة على القيمة المضافة:
• التفويت الكلي أو الجزئي للمقاولة أو الانقطاع عن مزاولة نشاطها؛
• التسوية أو التصفية القضائية؛
• تغير الشكل القانوني للمقاولة إذا كان يترتب على ذلك إما إخراجها من نطاق الضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل و إما إحداث شخص معنوي جديد؛
• الاقرارات المودعة من قبل الخاضعين لضريبة الذين لم يبق لهم في المغرب موطن الضريبي أو مؤسسة رئيسية؛
• الاقرارات المودعة من قبل ذوي الحقوق الخاضعين للضريبة المتوفين،
• اقرارات الخاضعين للضريبة الذين يبيعون قيما منقولة و غيرها من سندات رأس المال؛
• المبالغ المحجوزة في المنبع التي وقع إقرار بشأنها من طرف المشغلين أو المدينين بالإيرادات الدين ينقطعون عن مزاولة نشاطهم أو الذين يقومون بتحويل زبنائهم أو تغيير الشكل القانوني لمنشئاتهم؛
• الضرائب المفروضة من قبل فيما يتعلق بالضريبة على القيمة المضافة على فترة النشاط الأخيرة الغير المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطاعها عن مزاولة نشاطها.
و من خلال سرد الحالات التي تضمنتها المادة 221 من م.ع.ض، نستنج ان القاسم بين جميع الحالات التي تسمح للمفتش بسلوك المسطرة السريعة لتصحيح هو تهديد حقوق الخزينة.
و عند القيام بمقارنة المسطرة السريعة بالمسطرة العادية، يتضح لنا أن المسطرة السريعة تتميز بإجبارها الملزم على أداء الضرائب قبل المنازعة فيها، حيث يلزم الملزم في إطار المسطرة السريعة، بعد أول تبليغ لأسس الضريبة المصححة إلى أداء المبلغ الذي نتج عنه التصحيح المذكور قبل متابعة المنازعة أمام اللجان التحكيمية. والحكمة في ذلك هو انه في إطار المسطرة العادية نكون أمام ملزم موجود ومعروف ولازال يقوم بجميع التزاماته الضريبية، وفي ذلك ضمانة كبرى للإدارة، بينما في إطار المسطرة الثانية يكون الملزم قد انتهى وجوده أو على وشك الانتهاء، مما يتعين تصفية وضعيته الضريبية في أسرع وقت.[18]
لكن ما يهمنا نحن في هذا المستوى هي الضمانات التي منحها المشرع للملزم عند اللجوء الإدارة الضريبية لهذه المسطرة، و البحث كذلك حول كيفية تكريس هذه الضمانات من قبل القضاء.
1 الضمانات القانونية الممنوحة للملزم عند سلوك الادارة المسطرة السريعة:
أحاط المشرع المسطرة السريعة لتصحيح الضريبة بسياج من الإجراءات و المساطر الضرورية التي يجب على الإدارة سلكها و الا اعتبرت المسطرة لاغية، و الهدف من ذلك هو توفير الضمانات اللازمة من أجل حماية حقوق الملزم ،باعتبار هذا الاخير يكون في مواجهة شخص(شخص معنوي عام)، يتوفر على صلاحيات و امتيازات تجعله في موقف اقوى منه.
تمر مسطرة التصحيح السريعة عبر مرحلتين، المرحلة الاولى تتجسد من خلال الرسالة الأولى، ثم المرحلة الثانية من خلال الرسالة الثانية.
و من خلال قراءة ما تضمنته المادة 221 المنظمة لمسطرة التصحيح السريعة يتضح لنابشكل جلي أن الرسالة الاولى تتضمن أمرين أساسين و اللذان يعتبران في حد ذاتهماضمانة اساسية للحقوق الخاضع للضريبة:
1- اسباب التصحيح و تفاصيل مبلغ التصحيح، حيث يحق للملزم عند سلوك الادارة الضريبية المسطرة السريعة للتصحيح التعرف على الأسباب التي دفعت الإدارة الى تصحيح أساس الضريبة، و كذلك التعرف على المبلغ الجديد الذي ستعتمده الإدارة ،و يبلغ المفتش الخاضعين للضريبة بأسباب التصحيح و مبلغ التصحيح داخل أجل 3 اشهر التي تلي تاريخ إنهاء المراقبة الضريبية؛
2- دعوة الملزمين لتقديم ملاحظاتهم داخل أجل 30 يوم من تسلم رسالة التبليغ الاولى ،و إن منح المشرع الإدارة الضريبة الحق في سلوك مسطرة التصحيح الاساس الضريبي، فإنه في المقابل منح المشرع الحق في الاعتماد على جميع وسائل الاثبات من أجل إقناع الإدارة بتغيير الاساس الضريبي الذي ستعتمده.
و من أجل ضمان حقوق الملزم في دفاع عن حقوقه و تقديم الإثباتات اللازمة للإدارة، فان المشرع نظم كذلك عملية التبليغ من خلال المادة 219 من المدونة العامة للضرائب، حيث يجب أن تبلغ الرسالة الاولى في العنوان المبين في الإقرار الخاص بالملزم أو عقوده، أو مرسلاته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه، و ذلك عبر رسالة مضمونة الوصول مع إشعار التسلم بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب، أو أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية، و ذلك وفقا للأحكام التبليغ.
ويجب ان يتم توقيع رسالة التصحيح من طرف مأمور الضرائب المحلف، و الذي يتوفر على رتبة مفتش مساعد على الأقل، وتنص المادة 210 من المدونة العامة للضرائب أن يتم توقيع على الرسالة الأولى من رئيس فرقة التحقيق التي ينتمي إليها المفتش.
وتكمن الضمانة الجوهرية هنا لصالح الملزم في أن التوقيع يكون عن طريق الكتابة من طرف الشخص المسؤول عن مراقبة الضرائب، و ذلك للتعريف عن هويته، فالإشعار بالتصحيح يجب أن يكون ذو طبيعة قانونية، ويكون غير قانوني في حالة عدم تضمينه اسمالشخص المعتمد الذي له صلاحية في تنفيذ إجراء عملية التصحيح.[19]
و ضمانا كذلك للحقوق الملزم و جعله على اطلاع بجميع الإجراءات التي تتخذها الإدارة عند سلكها مسطرة التصحيح، يجب على إدارة الضرائب ان تشير في رسالة الى النصوص القانونية المعتمدة في التصحيحات، و في حالة إبعاد محاسبة الملزم يبقى له الحق في معرفة أسباب استبعادها و نوعية الاختلالات التي تشوبها.[20]
و تجسيدا لحق الملزم في الرد على التعديلات التي ستقدم عليها الإدارة يبقى من حق الملزم اتخاد احد المواقف التالية بعد نهاية أجل رد الممنوح بعد توصله بالرسالة الأولى:
− قبول التعديلات المقترحة من طرف المفتش صراحة و كتابيا؛
− قبول بعض التعديلات و رفض الأخرى؛
− قبول جميع التعديلات ضمنيا عند عدم الجواب داخل الأجل؛
− رفض جميع التعديلات.[21]
و قد طرحت إشكالية مدى امكانية تراجع الملزم عن قبوله لتصحيحات الادارة الضريبية ، فإذا كان أجل 30 يوم لم ينته بعد، فالمشرع عندما منح الملزم أجل 30 يوم للإدلاء بملاحظته ، فالملزم له الحق كذلك في تراجع عن قبوله داخل الأجل القانوني ما دام لا يجد نص تشريعي يمنع الملزم من الرجوع عن قبوله لتصحيحات.[22]
وبناء على رد الملزم يتم التأسيس للرسالة التصحيحية الثانية حيث يلزم المفتش برد على الملاحظات التي قدمها الخاضع للضريبة داخل أجل 60 يوما لتسلم رسالة جواب المعني بالأمر، و يبين المفتش في جوابه اسباب رفضه الكلي أو الجزئي مع الاشارة الى حق الملزم في اللجوء الى اللجنة المحلية أو الوطنية، للطعن في أسس فرض الضريبة المبينة فيالرسالة التبليغ الثانية وذلك داخل أجل 30 يوم من تسلم نفس الرسالة.
فالرسالة الثانية لا يجب أن تكون مجرد تكرار للرسالة الأولى، بل يجب أن يعبر فيها المفتش عن موقفه الرافض لملاحظات الخاضع للضريبة، و تفصيل موقفه من كل ملاحظة من الملاحظات المذكورة و تعليل موقف الرفض بالاعتماد على عناصر الارقام و المعطيات التي تدعوه الى تمسك بقرار صحيح.[23]
و ضمانا للحقوق الملزم اعتبر المشرع عدم تبليغ جواب المفتش على ملاحظات الخاضعين للضريبة داخل اجل 60 يوم من تسلم رسالة جواب الخاضعين للضريبة يؤدي الى بطلان مسطرة التصحيح السريعة .
و في حال عدم تقديم الملزم الطعن أمام اللجنة المحلية أو الوطنية، منحه المشرع الحق في المنازعة، وذلك من خلال توجيه طلب الى المدير العام أو من ينوب عنه، و ذلك كشكل احتجاجي يجسد عدم القبول بالقرار الصادر عن الإدارة.[24]
و عند عدم قبول الخاضع للضريبة القرار الصادر عن الإدارة بخصوص موضوع مطالبته ،ففي هذه الحالة سيصبح يتوفر على خيار اللجوء الى القضاء داخل اجل 30 يوما من تاريخ تبليغ القرار الذي لم يقبله الخاضع للضريبة.
وفي حالة سكوت الإدارة و استمر ذلك السكوت مدة 3 أشهر من تاريخ إيداع المطالبة، جاز للخاضع للضريبة رفع طلب للقضاء داخل أجل 30 يوم الموالي لتاريخ انصرام أجل 3 أشهر.[25]
2 دور القضاء في حماية حقوق الملزم عند سلك الإدارة مسطرة التصحيح السريعة:
سنعزز في هذا المستوى عملنا من خلال رصد بعض الاحكام الصادرة عن القضاء الإداري ،و التي توخى من خلالها القاضي الإداري الحفاظ بكل حياد على حقوق الملزم، و ذلك باعتبار القاضي الإداري يسهر على إحقاق التوزان بين المصلحة العامة و المصلحة الخاصة.
إذا كان المشرع قد عمل على تنظيم المسطرة السريعة لتصحيح، و حدد الآجال المتعلقة بإرسال المفتش الرسالة التبليغية الأولى في 3 أشهر بعد نهاية المراقبة الضريبية، فخرق هذا الاجل يؤدي الى بطلان المسطرة التصحيحية، و تعتبر الارباح العقارية من أهم الضرائب التي تثار بشأنها المنازعات في إطار المسطرة السريعة.
و تأكيد للفقرة المبينة اعلاه سنعتمد على القرار رقم 221 الصادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش بتاريخ 24 مارس 2011، ملف عدد 247/09/2010 لتوضيح الصورة حول كيفية تعامل القضاء مع وجوب احترام الأجل التصحيحي:
اعتبرت المحكمة أن الإدارة ملزمة بتبليغ الخاضعين للضريبة عند سلوك مسطرة التصحيح ، وذلك وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من م.ع.ض، ويحب على الإدارة أن تبين من خلال الرسالة التبليغية الأولى أسباب التصحيح المزمع القيام بها و تفاصيلها و مبلغها و الاساس المعتمد لفرض الضريبية، و مادام ان الإدارة لم تدلي بما يفيد سلوكها هذه المسطرة في المرحلة الابتدائية، و ان قدمت في مرحلة الاستئناف من طي التبليغ مرفق بالإشعار البريدي الذي يحمل عبارة غير مطالب به، و تبين للمحكمة من خلال الاطلاع على الرسالة الاولى، انها وجهت الى المعني بالأمر بعدما يزيد عن 90 يوما من تاريخ وضع
الملزم لإقراره بالبيع و بتالي نكون الرسالة قد قدمت خارج الاجل القانوني مما تعتبر معه مسطرة التصحيح معيبة و موجبة للأبطال الضريبية التكميلية المترتبة عنها.
و ذهبت كذلك محكمة النقض الى اعتبار ان الاجل القانوني يسري من تاريخ تبليغ الرسالة الى الملزم و ليس تاريخ توجيهها.[26]
و افتراضا ان الإدارة احترمت اجل 3 اشهر و قامت بإرسال الرسالة التبليغية الاولى للملزم، فإنها يجب ان توجه هذه الرسالة وفق الاجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من م.ع.ض ،وذلك الى العنوان المحدد من قبل الخاضع للضريبة في إقراراته أو عقوده أو مرسلاته المدلى بها الى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه.
و في هذا الصدد اعتبرت محكمة الاستئناف الادارية بالرباط في قرارها عدد 2172 بتاريخ 14 ماي 2012 ملف عدد 538/11/9
تلزم الإدارة بتبليغ الخاضع للضريبة وفقا للعنوان المبين في تصريحه أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها الى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة.
فعدم تقيد الإدارة بالعنوان المصرح به، و ارسال الرسالة التبليغية الى عنوان ناقص بالمقارنة مع العنوان المبين في التصريح يجعل مسطرة المراقبة باطلة و حق الإدارة في فرض الضريبة على إثرها باطل.
و ذلك على رغم من كون الملاحظة التي رجعت بها الرسالة و المتمثلة في عنوان غير معروف التي تعتبر شكل من اشكال التي تكون فيه الوثيقة مبلغة بشكل الصحيح.
و اتجهت محكمة النقض في قرارها عدد 740 بتاريخ 13 اكتوبر 2011 ،الى اعتبار انه يمكن للملزم الخاضع للمسطرة التصحيح أن يمارس الطعن برفع الدعوى مباشرة أمام القضاء بعد انصرام أجل 30 يوما، دون انتظار توصله بالرسالة التبليغية الثانية للتصحيح الضريبي، اذ المفروض أن تصدر الإدارة الجبائية الأمر بالتحصيل بمجرد عدم الجواب عن الرسالة الاولى.
اما بخصوص الضمانات التي عمل القضاء على حمايتها عند الوصول الى مرحلة الرسالة التبليغية الثاني ،فالقضاء اعتبر انه لا يحق للإدارة اللجوء الى التصحيح المباشر دون احترام وجوب توجيه الرسالة التبليغية الثانية الى الخاضع للضريبة.[27]
كما انه يحق للملزم مراسلة الادارة الضريبية بعد التوصل بالرسالة الثانية و يطلب منها صراحة إحالة الملف على اللجنة المحلية، لكن ذلك لا يحول دون إصدار الأمر بتحصيل الضريبة على أساس الأسس المقررة في الرسالة الثانية .
المبحث الثالث: اللجان الضريبية
اختلفت الآراء بخصوص الطبيعة القانونية للجان الضريبية، و اكد المجلس الأعلى على أنه " لا يمكن اعتبارها هيئات قضائية وأن لمقرراتها صبغة إدارية و أن مقصود المشرع من إحداثها منحه الملزمين بالضريبة ضمانات إضافية تتمثل في اختبار و تقدير نقط واقعية من شأنها أن تساعد على تحديد أسس الضريبة من قبل هيئات الإدارية ذات سلطة التقرير".[28]
لكن هناك بعض الفقه يعتبر هذه اللجان الادارية تتمتع بالصبغة القضائية، مهمتها النظر و البث في النزعات و الطعون المعروضة على أنظارها، و ذلك في حدود اختصاصها النوعي و الزماني و المكاني.[29]
وأي كانت الطبيعة القانونية للجان الضريبية، فما يهمنا في هذا الصدد الضمانات التي توفرها هذه اللجان سواء محليا أو وطنيا، لحماية حقوق الخاضع للضريبة، من اجل ذلك سنتعرف على الضمانات التي توفرها اللجان المحلية، ثم بعد ذلك اللجنة الوطنية.
المطلب الأول: الضمانات التي توفرها اللجان المحلية لفائدة الخاضع للضريبة
كما هو متعارف عليه فالمشرع الزم الإدارة الضريبية عند توجيهها الرسالة التبليغ الثانية للخاضع لضريبة أن تشير الى حقه في اللجوء الى اللجنة المحلية، وذلك داخل اجل 30 يوم من التوصل بالرسالة التبليغ الثانية.
و قام المشرع بتنظيم اختصاصات اللجان المحلية لتقدير الضريبة من خلال المادة 225 من م.ع.ِضِ، و تعمل هذه اللجان على توفير مجموعة من الضمانات للخاضع للضريبة، حيث اعطى المشرع الحق للخاضع للضريبة اللجوء الى هذه اللجان من اجل تقديم مطالبتهم كلما تعلق الامر ب :
✓ التصحيحات فيما يتعلق بالدخول المهنية المحددة حسب نظام الربح الجزافي و الدخول و الأرباح العقارية و الدخول و الأرباح الناشئة عن رؤوس الأموال المنقولة و وجبات التسجيل و التمبر؛
✓ فحص محاسبة الخاضعين للضريبة الذين يقل رقم أعمالهم المصرح به في حساب الحاصلات و التكاليف عن كل سنة محاسبية 10 ملايين درهم .
و تتجلي كذلك أهم الضمانات التي منحها المشرع للخاضع للضريبة على مستوى اللجان المحلية في تركيبة اللجان، حيث يكون الملزم ممثلا في إطار اللجنة الضريبية تمثيلا مشرفا، بوجود عضو للجنة ذات صوت تقرير ينتمي الى الغرف التي تمثل المهنة الممارسة من طرف الملزم، اضافة الى إمكانية اختيار خبير ذي صوت استشاري[30].
و يبقى من حق الخاضع للضريبة الاطلاع على تاريخ انعقاد الجلسة التي ستعقدها اللجنة المحلية من اجل البث في مطالبه، و ذلك 30 يوما على الاقل قبل انعقاد الجلسة، ويبلغ الخاضع للضريبة بذلك بواسطة الرسالة وفق للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من م.ع.ض.
و بالنظر لدور الذي يلعبه المفتش في مسطرة اللجوء الى اللجان المحلية، حيث يقوم بتسليم المطالبات الى اللجان المحلية، و ذلك داخل أجل ثلاثة أشهر من تاريخ تبليغ الادارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة.
و من أجل ضمان الحقوق الكاملة في دفاع عن مصالح الخاضع للضريبة، ذهب المشرع إلى اعتبار عدم توجيه المفتش المطالبات الى اللجان المحلية داخل اجل 3 أشهر من تاريخ تبليغ الادارة بالطعن المقدم من طرف الخاضع للضريبة، يؤدي الى الالتزام بعدم تجاوز أسس فرض الضريبة ما أقره أو قبله الخاضع للضريبة.
و على اعتبار أن المشرع قد حدد اجل بث اللجان المحلية في المطالبات المعروضة على انظارها في 12 شهرا الموالية لتاريخ تسلم المطالبات، فمن أجل ضمان حقوق الخاضع لضريبة الى جانب ضمان حقوق و مصالح الادارة، ألزم المشرع الكاتب المقرر للجنة المحلية بأن يقوم بإشعار كل من الادارة و الخاضع للضريبة بواسطة رسالة وفق الاجراءات المنظمة لكيفية التبليغ ،و عند تجاوز اللجنة المحلية اجل 12 شهرا و لم تعمل على البث في المطالبات المعروضة عليها، تقوم الإدارة بحمل عبئ تسليم المطالبات و الوثائق الى اللجنة الوطنية الى الإدارة، و ذلك داخل أجل شهرين من تسليم الإشعار الى الإدارة من قبل الكاتب المقرر حول تجاوز أجل البت.
و يقوم المفتش بتسلم الطعن من قبل الخاضع للضريبة الذي يقدمه في شكل عريضة، على أن يقوم ابرفع هذه المطالبات الى اللجنة الوطنية.
و تزكية للفقرة اعلاه جاء في حكم المحكمة الادارية بفاس عدد 754 بتاريخ 13/11/2013 " إذ لم تفصل اللجنة المحلية في الأجل القانوني المحدد في 12 شهرا، وجب على مفتش الضرائب إشعار الخاضع للضريبة بانتهاء الأجل القانوني المقرر للجنة المحلية، و مكنه من تقديم طعنه أمام اللجنة الوطنية في أجل ستين يوما من تاريخ التوصل"
و يترتب عن عدم توجيه الادارة المطالبات الى اللجنة الوطنية داخل اجل شهرين من تسلم الإشعار، الالتزام بعدم تجاوز أسس فرض الضريبة تلك التي تم إقرارها أو تم قبولها من طرف الخاضع للضريبة.
من أهم الضمانات كذلك التي منحها المشرع للخاضع للضريبة عند بت اللجان المحلية في المطالبات أن تصدر اللجان المحلية مقرراتها بشكل مفصل و معلل، غير انه لم يشر المشرع المغربي من خلال المادة 225 من م.ع.ض لمضمون المقررات و البيانات اللازم إدراجها، والاشارات الواجب تضمينها، ما عدا وجوب تصريح اللجنة المحلية لتقدير الضريبة بعدم اختصاصها كلما تعلق الأمر بتفسير النصوص التشريعية و التنظيمية.
لكن الإدارة الجبائية تحرص على تفصيل مضمون مقررات اللجان المحلية لتقدير الضريبة ،و ذلك في إطار ضمان حقوق دفاع الملزم لاسيما أن القرارات الصادر عن اللجان المحلية تكون قابلة لطعن امام اللجنة الوطنية لنظر في الطعون الضريبية.[31]
و يبقى من حق الخاضع للضريبة تبليغه بالمقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة و ذلك داخل اجل لا يتجاوز اربعة اشهر من إصدار اللجنة لمقررها.
و بعد ذلك يفتح الباب للخاضع للضريبة أما التوجه من اجل الطعن في مقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة امام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة أو التوجه الى القضاء من أجل المنازعة في مقرر الصادر عن اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل ستين يوم الموالي لتاريخ تبليغ مقرر اللجنة.[32]
المطلب الثاني: الضمانات التي توفرها اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضرائب لفائدة الخاضع للضريبة
قام المشرع من خلال المادة 226 من المدونة العامة للضرائب بتنظيم و تحديد اختصاصات اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضرائب.
و تتميز اللجنة الوطنية بمجموعة من الخصائص، حيث تعتبر اللجنة الوطنية لجنة دائمة و تمارس اختصاصها على مجموع التراب الوطني، و هي تابعة مباشرة الى رئيس الحكومة و يجد مقرها بالرباط، و تنقسم الى 7 لجان فرعية.
وبعد ان قدمنا بعض أهم الخصائص التي تميز اللجنة الوطنية لنظر في الطعون المتعلقة بالضرائب، سننتقل الى الحديث عن أهم الضمانات التي توفرها هذه اللجنة من أجل ضمان حقوق الخاضع للضريبة.
فأول ضمانة تثير انتباه الباحث هي طبيعة الطعون التي تختص اللجنة بالبث فيها:
− فحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة المنصوص عليها في المادة 216، ايا كان مبلغ رقم الاعمال المصرح به؛
− فحص محاسبة الخاضعين للضريبة الذين يساوي أو يفوق رقم أعمالهم المصرح به في حساب الحاصلات و التكاليف، برسم إحدى السنوات المحاسبية موضوع الفحص ،10 ملايين درهم؛
− التصحيحات المتعلقة بأسس الضريبة التي تثير الادارة بشأنها تعسف في استعمال الحق كما هو مشار الية في المادة 213؛
− الطعون المتعلقة بالضريبة التي لم تصدر اللجان المحلية لتقدير الضريبة مقرر في شأنها داخل أجل 12 شهرا .
و تظهر ثاني الضمانات كذلك على مستوى تركيبة اللجنة الوطنية، فالتركيبة في حد ذاتها ضمانة لحقوق الخاضع للضريبة، حيث خصص المشرع حصة 100 عضو على مستوى تركيبة اللجنة الوطنية، تكون مهمتهم الاساسية هي تمثيل الخاضعين للضريبة، و الزم المشرع اللجان الفرعية بضرورة استدعاء ممثل أو ممثلي الخاضع للضريبة، و لا يمكن ان تصدر هذه اللجان مقرراتها دون وجود ممثلي الخاضع للضريبة.
بعد ان قمنا بتحديد انواع الطعون التي تبث فيها اللجنة الوطنية و التركيبة الخاصة بها ،سننتقل الأن لتعرف على أهم الضمانات التي خولها المشرع للخاضع للضريبة عند بث اللجنة الوطنية في الطعون التي تدخل في مجال اختصاصها.
لا بأس قبل الحديث عن الحقوق أن نذكر واجب من الواجبات التي الزم المشرع الخاضع للضريبة التقيد بها قبل رفع الطعن الى أنظار اللجنة الوطنية، فالخاضع للضريبة ملزم بأن يقوم بتقديم طعنه في شكل عريضة موجهة الى المفتش في رسالة مضمونة مع إشعار التوصل، هذا الإلزام الذي ستترتب عنه مجموعة من الحقوق لاحقا.
أول هذه الحقوق تتجسد في حق الملزم في أن تصل مطالباته الى اللجنة الوطنية عن طريق المفتش، فالمفتش يقوم بنقل المطالبات الخاصة بالخاضع للضريبة و الوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية الى اللجنة الوطنية، و ذلك داخل أجل ثلاثة أشهر من تسلم الإدارة للطعن المقدم من كرف الخاضع للضريبة.
و عند عدم تقديم المطالبات الخاصة بالخاضع للضريبة و الوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية داخل اجل 3 اشهر من تسلم الادارة للطعن، فإنه في هذه الحالة يستفيد الخاضع للضريبة من حق عدم تجاوز اسس فرض الضريبة ما أقره أو ما وافق عليه.
و في حالة تقديم هذه المطالبات و الوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية داخل الاجل المحدد قانونا، فالخاضع لضريبة له الحق في ان تطلعه اللجنة الوطنية عن تاريخ عقد الجلسة 30 يوما على الأقل قبل عقدها و ذلك وفق للإجراءات التبليغ المحدد بموجب المادة 219 من م.ع.ض.
و حدد المشرع اجل البث في الطعون المعروضة على انظار اللجنة الوطنية في 12 شهرا من تاريخ تسلم اللجنة المطالبات والوثائق المتعلقة بإجراءات المسطرة التواجهية.
و في حالة تجاوز اجل 12 شهرا دون تدخل اللجنة من اجل البث في الطعون، أكد المشرع في هذه الحالة من اجل ضمان حقوق الخاضع للضريبة، أنه لا يجوز إدخال أي تصحيح على اقرار الخاضع للضريبة أو على أساس فرض الضريبة المعتمد من طرف الإدارة في حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية، الا في حالة الموافقة الجزئية للخاضع للضريبة على الاسس المبلغة من لدن إدارة الضرائب أو في حالة عدم تقديم الخاضع للضريبة أي ملاحظات بخصوص أسباب التصحيح المدخلة من طرف الإدارة.
و يستفيد الخاضع للضريبة من الحق في الاطلاع على المقررات الصادرة عن اللجنة الوطنية، حيث الزم المشرع اللجنة الوطنية تبليغ الخاضع للضريبة عن مقرراتها داخل أجل 4 اشهر الموالية لإصدار مقرراتها، و ذلك وفق للإجراءات التبليغ المحدد بموجب المادة 219.
و عند تبليغ الخاضع للضريبة بمقرر اللجنة الوطنية يحق له أن ينازع في ذلك المقرر قضائيا داخل أجل 60 يوم الموالية لتبليغه بمقرر اللجنة الوطنية.
فحق التقاضي مضمون لكل شخص للدفاع عن حقوقه و عن مصالحه التي يحميها القانون.
وهنا يجب علينا ان نستحضر المقولة الشهيرة للفقيه السنهوري "أن من كان مظلوم ا وكان خصمه قوي ا كالإدارة، فلابد من ملاذ يلوذ به ويتقدم إليه بشكواه ولا شيء أكرم للإدارة وأحفظ لمكانتها من أن تنزل مع خصمها إلى ساحة القضاء تنصفه أو تنتصف منه وذلك أدنى إلى الحق والعدل وأبقى للهيبة والاحترام".
خـــــاتــمــــــة :
لقد أحاط المشرع المسطرة الضريبية بمجموعة من الاجراءات الضرورية، و الهدف من ذلك الحفاظ على مصالح الخزينة، و المحافظة كذلك عل حقوق الخاضعين للضريبة.
حيث نظم المشرع الاجراءات المتعلقة بالمسطرة الضريبية، من مرحلة الاقرار الى مرحلة المنازعة القضائية، و في حالة تجاوز الضمانات التي خولها المشرع للإدارة أو الخاضع للضريبة، يتدخل القضاء من اجل ارجاع الحق الى صاحبه سواء الادارة أو الخاضع للضريبة.
و لكن بالنظر للتحولات الاقتصادية و الاجتماعية، فالمسطرة الضريبية تطالها مجموعة من التعديلات من سنة الى أخرى بموجب قوانين المالية، و تظل أهم هذه التعديلات ،اعتماد المعاملة بطريقة الكترونية على مستوى المسطرة الضريبية.
فاعتماد المشرع تقنية إيداع التصريح بطريقة الكترونية له مجموعة من المزايا، حيث يقلل الجهد و الوقت و المال، ويخدم مصالح الإدارة الضريبية، وكذلك مصلحة الخاضع للضريبة عوض أن ينتظر ساعات من اجل ايداع إقرار، فمن خلال اعتماد المعاملة الالكترونية ،سيتمكن من ايداع إقراره من مكتبه دون الحاجة لتنقل الى الادارة الضريبية و إضاعة الوقت.
لكن رغم كل هذه المزايا السؤال الذي يطرح بشدة هل يمكن للخاضع للضريبة عند سلوكه هذه المسطرة الحديثة، ان يستفيد من نفس الضمانات التي خولها له المشرع عند سلوكه المسطرة العادية.
--------------------------
الهوامش :
[1] - المادة 108 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية سنة 2018 .
[2] - هذه الإجراءات جاءت واردة في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية سنة 2018 .
[3] - قرار محكمة النقض عدد : 198 المؤرخ في : 5 / 3 / 2008 الملف عدد : 561 / 11 / 9 و 588 / 11 / 9 ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء ، طبعة : 2016 م ، ص : 12 .
[4] - قرار محكمة النقض عدد : 355 المؤرخ في : 4 / 4 / 2013 ملف إداري عدد : 79 / 4 / 1 م 2011 ، ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء، طبعة : 2016 م ، ص : 14 .
[5] - المادة 212 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية 2018 .
[6] - قرار محكمة النقض عدد : 1022 ، المؤرخ في 13 / 12 / 2012 ، ملف إداري عدد : 1375 / 4 / 1 / 2010 ، ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء ، طبعة : 2016 م ، ص : 43 .
[7] - المادة 212 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون المالية لسنة 2018 .
[8] - المرجع نفسه.
[9] - حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء بتاريخ : 18 / 10 / 2010 ، ملف رقم : 152 / 2007 ، ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء، طبعة : 2016 م ، ص : 51 .
[10] - المادة 219 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية سنة 2018 .
[11] - المادة 220 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية سنة 2018 .
[12] - قرار محكمة النقض ، عدد : 432 ، المؤرخ في : 2 /5 / 2013 ملف إداري عدد : 1597 / 4 / 1 / 2011 ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء ، طبعة : 2016 م ، ص : 67 .
[13] - المادة 220 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية سنة 2018 .
[14] - قرار محكمة النقض عدد : 824 المؤرخ في : 10 / 11 / 2011 ، ملف إداري عدد : 921 / 4 / 1 / 2010 ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء ، طبعة : 2016 م ، ص : 73 .
[15] - المادة 220 من المدونة العامة للضرائب وفق تعديلات قانون مالية سنة 2018 .
[16] - 'قرار محكمة النقض عدد : 523 / 1 المؤرخ في : 06 / 06 / 2013 ملف إداري عدد : 1503 / 4 / 1 / 2011 ، منشور في كتاب المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية والعمل القضائي المغربي ( رصد لأكثر من 300 قرار قضائي ) لمؤلفه عمر أزوكار ، مطبعة النجاح الجديدة الدار البيضاء ، طبعة : 2016 م ، ص : 78 .
[17] محمد حجاج، مجلة المعيار العدد 51 مطبعة الأورو متوسطية، مسطرة التصحيح بين القانون ورقابة القضاء، سنة 2015، ص 116.
[18] د.عبد الغني خالد,المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مطبعة دار النشر المغربية عين ـ سبع الدار البيضاء ،2002، ص 169.
[19] يونس مليح، الضمانات المسطرية للملزم في مواجهة الإدارة الضريبية، مطبعة الأمنية الرباط، العدد التاسع، ص 55.
[20] محمد شكيري، القانون الضريبي المغربي، منشورات المجلة المغربية للإدارة المحلية و التنمية، سلسلة مؤلفات و أعمال جامعية، عدد 49، سنة 2003، ص 285.
[21] د.عبد الغني خالد,المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مرجع سابق، ص 166.
[22] الحسن الكثير، التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي و الاجتهاد القضائي، مطبعة الامنية الرباط، ص 141.
[23] محمد السماحي، مسطرة المنازعة في الضريبة، مطبعة دار ابي رقراق الرباط، الطبعة الثانية ،2003.
[24] المادة 235 من المدونة العامة للضرائب.
[25] لمادة 243 من المدونة العامة للضرائب.
[26] عمر ازوكار، المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية و العمل القضائي المغربي، طبعة 2016، ص 108.
[27] عمر ازوكار، المساطر الضريبية بين فقه الإدارة الضريبية و العمل القضائي المغربي، مرجع سابق، ص126.
[28] حكم الاداري عدد 7 الصادر بتاريخ 10 ذو القعدة 1388 موافق 29 يناير 1969
[29] د.ابراهيم اولتيت، القانون الجبائي المغربي و التوزان بين حقوق الخزينة و حقوق الخاضع للضريبة، مكتبة و مطبعة قرطبة حي السلام اكادير، ص 215.
[30] د.عبد الغني خالد,المسطرة في القانون الضريبي المغربي، مرجع سابق، ص 312.
[31] الحسن الكثير، التبليغ في المادة الجبائية على ضوء التشريع الجبائي و الاجتهاد القضائي، مرجع سابق، ص 53.
[32] المادة 242 من المدونة العامة للضرائب.